
摘要:相關(guān)性與可靠性是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征,如何在相關(guān)性與可靠性之間做好權(quán)衡一直以來(lái)是眾多學(xué)者研究和爭(zhēng)論的話題。本文從兩者內(nèi)涵出發(fā),分析了可靠性與相關(guān)性的辯證關(guān)系,并從不同角度對(duì)兩者的權(quán)衡問題進(jìn)行了具體分析,同時(shí)闡述了當(dāng)前國(guó)際與我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 相關(guān)性 可靠性 如實(shí)反映
可靠性與相關(guān)性是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國(guó)家諸如美國(guó)、英國(guó)、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前,但我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要特征。FASB新發(fā)布的SFAC No.8,將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實(shí)表述”,同時(shí)放棄審慎性和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),意圖增加財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機(jī)的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的大背景下,有必要對(duì)可靠性在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問題進(jìn)行更透徹的分析。
一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵
按照FASB的SFAC No.2,可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所反映的對(duì)象,這種表述應(yīng)具有可驗(yàn)證性,同時(shí)要做到不偏不倚,避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括:如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對(duì)投資者、信貸者和其他進(jìn)行類似決策的人士相關(guān),會(huì)計(jì)信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在和將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)局,或者去證實(shí)或糾正預(yù)期的情況,從而具有影響決策的能力。預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性,這三個(gè)要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。
二、代表性意見選取
?。ㄒ唬┭芯坑^點(diǎn)。利特爾頓(1953) 認(rèn)為收益比資產(chǎn)、資本更接近會(huì)計(jì)的重心,在什么是真實(shí)收益問題上,利特爾頓成為歷史成本的忠實(shí)捍衛(wèi)者,他的歷史成本原則可以被認(rèn)為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來(lái)的會(huì)計(jì)信息披露》中提出彩色報(bào)告模式,將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)不同層次,五個(gè)層次上都含有相關(guān)性,可靠性可以缺省,可以說(shuō)是表達(dá)了一種相關(guān)性至上的觀點(diǎn)。
(二)概念框架觀點(diǎn)。1980年發(fā)布的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征,并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法,CICA(1988)、IASC(1989)、ASB(1999)發(fā)布的CF對(duì)相關(guān)性與可靠性的定位與FASB 基本類似,強(qiáng)調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件,沒有走向沃爾曼彩色報(bào)告的極端。
?。ㄈ┪覈?guó)基本準(zhǔn)則觀點(diǎn)。我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中,可靠性和相關(guān)性是兩個(gè)優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是,在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性,強(qiáng)調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。
三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系
(一)對(duì)立性??煽啃院拖嚓P(guān)性有時(shí)會(huì)發(fā)生矛盾:有的信息相關(guān)性很好,但可靠性較差,如公允價(jià)值;有的信息可靠性較好,但相關(guān)性較差,如歷史成本。二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系,但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在:
1.歷史與未來(lái)的矛盾??煽啃允敲嫦驓v史的,要求如實(shí)反映過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);相關(guān)性更多的是面向未來(lái),帶有較多的估計(jì)和判斷,強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值,注重及時(shí)性。歷史與未來(lái)、主觀與客觀這些對(duì)立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無(wú)法完全兼容,決定了在某些情況下對(duì)兩者的重要程度必須做出選擇。
2.及時(shí)與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征,及時(shí)性在保證財(cái)務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時(shí),相關(guān)的信息也會(huì)變得無(wú)關(guān)。然而要提高及時(shí)性,財(cái)會(huì)人員必須減少耗時(shí)的認(rèn)證、核算工作,代之以大量的主觀估計(jì)、判斷,迅速產(chǎn)生一些近似的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)滿足需要,這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。
?。ǘ┩恍?。主要體現(xiàn)在:
1.二者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征。作為會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征,如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持,就會(huì)降低甚至失去相關(guān)性,從而對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實(shí)可靠,但與使用者的需求相去甚遠(yuǎn),也會(huì)因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。
2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息,而可靠性則是指信息使用者能對(duì)會(huì)計(jì)信息充分信任而放心使用。要使會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者有用,其最起碼的條件是這種會(huì)計(jì)信息要值得使用者信賴。因此,拋開計(jì)量屬性的不同,從相關(guān)性與可靠性的定義來(lái)看,可靠性其實(shí)是相關(guān)性的前提條件,這在本質(zhì)上是一致的。
3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用激增,而且也有產(chǎn)生錯(cuò)誤的可能。
四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡
?。ㄒ唬﹥烧哧P(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問題,董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類,如圖1-圖4所示。
(圖略)
1.相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代(圖1):沃爾曼彩色報(bào)告中,相關(guān)性在每個(gè)層次上都是必備質(zhì)量,可靠性可以缺省,相關(guān)性可以完全替代可靠性。
2.相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代(圖2):FASB 概念框架中,相關(guān)性位列可靠性之前,強(qiáng)調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性,相關(guān)性不能完全替代可靠性,只能在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代可靠性。
3.可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代(圖3):以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗(yàn)證性,利特爾頓固守歷史成本原則,而對(duì)其他能夠增加相關(guān)性的計(jì)量屬性完全排斥,可靠性可以完全替代相關(guān)性。
4.可靠性對(duì)相關(guān)性的有限替代(圖4):我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,歷史成本同其他計(jì)量屬性并存,可靠性優(yōu)先,可靠性沒有完全替代相關(guān)性,可靠性在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代相關(guān)性。
從沃爾曼彩色報(bào)告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。
不同均衡對(duì)相關(guān)性與可靠性作出不同價(jià)值評(píng)價(jià),每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價(jià)值評(píng)價(jià)的一種選擇。相關(guān)性對(duì)可靠性的均衡變遷路徑,同時(shí)也是一個(gè)從強(qiáng)調(diào)相關(guān)性價(jià)值到強(qiáng)調(diào)可靠性價(jià)值的變遷軌跡,均衡變遷也即價(jià)值變遷。
(二)不同目標(biāo)觀下會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國(guó)內(nèi)外有兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)觀,即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任,作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映,不偏不倚,而且可以驗(yàn)證,以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益,在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量特征中更強(qiáng)調(diào)可靠性。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息,而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與資源流動(dòng)的信息,所以決策有用觀更突出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。
?。ㄈ┬逝c效能??煽啃允且墩_的非誤導(dǎo)性的信息,是一個(gè)效能指標(biāo);相關(guān)性是要披露盡可能對(duì)決策有用的信息,是一個(gè)效率指標(biāo)。根據(jù)公式“效果=效能×效率”,如果信息越可靠,越相關(guān)的信息會(huì)產(chǎn)生越好的效果;但如果信息是虛假的(效能為負(fù)數(shù)),那么會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果,信息越相關(guān),產(chǎn)生的負(fù)面效果越大。同樣,如果信息對(duì)決策越相關(guān)有用(假設(shè)可靠性不變),效果越大(不一定越好,要考慮效能符號(hào)),但如果信息是完全無(wú)關(guān)的(效率為0,但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)),也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量,不可過分偏向于任何一方,不然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的有用性。
?。ㄋ模┏杀拘б婕s束。相關(guān)性與可靠性同時(shí)受到成本與效益的約束。從成本效益考慮,在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實(shí)可靠的數(shù)據(jù),再去判別其是否相關(guān)相比,前者的成本更低、效益更高。
?。ㄎ澹┫嚓P(guān)性與可靠性實(shí)現(xiàn)時(shí)間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴(yán)格的此消彼長(zhǎng)的反向關(guān)系,在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認(rèn)時(shí)間為參照,相關(guān)性相對(duì)于可靠性而言只是時(shí)間問題。在時(shí)間和空間不能很好的融合時(shí),不確定性的存在是不可避免的,這是會(huì)計(jì)本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合,在足夠的時(shí)間長(zhǎng)度和空間范圍內(nèi),事項(xiàng)或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。
五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實(shí)選擇
?。ㄒ唬﹪?guó)際的選擇。2010年IASB和FASB發(fā)布的聯(lián)合概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述,確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀,避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語(yǔ),將“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”作為基本質(zhì)量特征,用“如實(shí)反映”取代了“可靠性”,突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比,“如實(shí)表述”的“表述”范圍將會(huì)更廣,取消審慎性、實(shí)質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露條件,擴(kuò)大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露范圍,從而增加透明度。但是從強(qiáng)調(diào)客觀性、真實(shí)性這個(gè)層面上看,“如實(shí)表述”依然沒有偏離可靠性的核心內(nèi)涵??梢钥吹剑瑥氖芡胸?zé)任觀到?jīng)Q策有用觀,從強(qiáng)調(diào)可靠性到突出相關(guān)性,是國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。
?。ǘ┪覈?guó)的選擇。我國(guó)資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá),國(guó)家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位;證券市場(chǎng)的不完善決定了其不能為會(huì)計(jì)信息使用者提供有效的“信號(hào)”服務(wù)來(lái)引導(dǎo)資源的有效配置;相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息也是一個(gè)不容忽視的事實(shí),這些都要求增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問題,我國(guó)的資本市場(chǎng)正日益完善,會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性會(huì)大大增強(qiáng),且經(jīng)濟(jì)全球化中,各種國(guó)際業(yè)務(wù)遲早會(huì)進(jìn)入我國(guó),會(huì)計(jì)信息與國(guó)際趨同已成為現(xiàn)實(shí),對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性需求也將顯得越來(lái)越迫切。這些都決定了我國(guó)在目標(biāo)的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主,并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。
筆者認(rèn)為,我國(guó)現(xiàn)階段的狀況與會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循“可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則,我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是:在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息??梢詫⑾嚓P(guān)性作為一個(gè)綜合性的總體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性,以可靠性作為相關(guān)性的保障,實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一,打破兩者矛盾對(duì)立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下,提高相關(guān)性是我國(guó)目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。X