在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中,對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法,即不同的會(huì)計(jì)政策,對(duì)企業(yè)稅負(fù)有著不同的影響,這就涉及到納稅籌劃的問(wèn)題。因此,如何選擇會(huì)計(jì)政策,做好納稅籌劃,盡可能地降低企業(yè)的稅負(fù),從而使企業(yè)的成本費(fèi)用降低,提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,使企業(yè)的利潤(rùn)最大化,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo),這是值得探討的問(wèn)題。
納稅籌劃在國(guó)外已是個(gè)非常普遍的現(xiàn)象,在國(guó)際企業(yè)中也得到廣泛的應(yīng)用,而在我國(guó),納稅籌劃雖剛剛起步,還是個(gè)新生事物,但已逐漸被人們重視。下面,通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中幾個(gè)具有代表性的會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)討論如何進(jìn)行納稅籌劃,以減輕企業(yè)的稅負(fù),從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。
一、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對(duì)納稅籌劃的影響
折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的那一部分價(jià)值。正確計(jì)提折舊,不但有利計(jì)算產(chǎn)品的成本,而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來(lái)源。折舊作為成本的重要部分,有著“稅收擋板”的效應(yīng)。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法,運(yùn)用不同折舊方法計(jì)算出的折舊額在數(shù)量上是不相等的,分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定生產(chǎn)成本也存在差異。因此,折舊的計(jì)提必然影響到成本的大小,進(jìn)而影響利潤(rùn)水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。由于在折舊方法上存在差異,這就為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。
利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。
(一)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定
由于《會(huì)計(jì)法》和《稅法》都賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán),也就為企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。但納稅籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個(gè)顯著特點(diǎn)是,它具有合法性,即納稅籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進(jìn)行。因此,企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)必須全面了解現(xiàn)行法律規(guī)定?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定:企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法;企業(yè)的車輛、大型機(jī)器設(shè)備等可以采用工作量法;在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶制造企業(yè)等以及其他特殊行業(yè),其機(jī)器設(shè)備可以采用加速折舊法。企業(yè)在折舊方法的選擇上必須符合有關(guān)規(guī)定,超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益,相反還可能違反法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
(二)折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮稅制因數(shù)的影響
折舊的計(jì)提會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)水平和稅負(fù)輕重,但不同的稅制條件會(huì)使折舊對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般地講,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較為有利;如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高,則應(yīng)選擇平均年限法較為有利。當(dāng)然也有可能以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益,這主要看市場(chǎng)資金折現(xiàn)率的高低。所以,在未來(lái)稅率越來(lái)越高時(shí),需要進(jìn)行比較分析,才能對(duì)企業(yè)的折舊方法作出選擇。在累進(jìn)稅制下,過(guò)高的利潤(rùn)額會(huì)引起過(guò)高部分所對(duì)應(yīng)的稅率偏高。在這種情況下,采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤(rùn)避免忽高忽低,保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然企業(yè)的自身?xiàng)l件、稅率累進(jìn)的急劇程度及銀行利率的高低等因素,也會(huì)對(duì)折舊的節(jié)稅效果產(chǎn)生影響。因此,在累進(jìn)稅率下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利,仍需經(jīng)過(guò)比較分析后才能作出最終決定。
(三)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮通貨膨脹的影響
按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,我國(guó)對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按歷史成本計(jì)價(jià)原則。這樣,在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊方法,既可以使企業(yè)加快投資的回收速度,在抑減未來(lái)不確定性風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過(guò)程,以創(chuàng)造更多的財(cái)富;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收擋避額,從而取得延緩納稅的效應(yīng),為企業(yè)增加相對(duì)的投資收益。
(四)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響
在固定資產(chǎn)價(jià)值既定的情況下,從折舊的量上看,無(wú)論企業(yè)采用何種折舊方法,也無(wú)論折舊年限多長(zhǎng),計(jì)提的折舊總額都是一致的。但由于資金時(shí)間價(jià)值因素的影響,企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同,而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。因此,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來(lái)的稅收收益時(shí),就需要采用動(dòng)態(tài)的方法,先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)提的折舊額按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后,計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)提的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,在不違背法律規(guī)定的前提下,選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
(五)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮折舊年限的影響
新的會(huì)計(jì)制度及稅法,對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有作出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值。由此可見(jiàn),法律賦予企業(yè)折舊方法的選擇權(quán)中包含著對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的選擇,這樣企業(yè)便可以根據(jù)自己的具體情況,選擇對(duì)企業(yè)有利的固折舊年限對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,以此來(lái)達(dá)到節(jié)稅及企業(yè)理財(cái)?shù)哪康摹Ｒ话闱闆r下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且存在減免稅優(yōu)惠待遇時(shí),企業(yè)可以通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限,將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本,從而獲取節(jié)稅的稅收收益。對(duì)一般性企業(yè),即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō),縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的收回,使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移,前期利潤(rùn)后移,從而獲得延期納稅的好處。
二、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)納稅籌劃的影響
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則─存貨》規(guī)定,存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過(guò)程中或提供勞務(wù)過(guò)程中消耗的材料、物料等。存貨的計(jì)價(jià)方法,對(duì)于企業(yè)的產(chǎn)品成本、利潤(rùn)及所得稅等都有較大的影響。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅制都規(guī)定,企業(yè)的各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用,按實(shí)際成本計(jì)算,計(jì)算的方法可以在個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。對(duì)于不能替代使用的存貨以及為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨,一般采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定存貨的發(fā)出成本。以上規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間,也為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃,減輕所得稅負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化提供了法律依據(jù)。企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。一般情況下,需要關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題:
(一)在比例稅制下,對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,必須考慮物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響
在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使企業(yè)本期的銷售成本提高,企業(yè)的期末存貨成本降低,使本期的利潤(rùn)相對(duì)降低,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤(rùn)數(shù)額的目的;相反,在物價(jià)持續(xù)下降的情況下,選擇采用先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)較為有利。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下,則應(yīng)采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng),增加企業(yè)安排資金的難度?？梢?jiàn)不同的物價(jià)環(huán)境,對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)產(chǎn)生不同的影響。
(二)在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下,企業(yè)選擇采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)
采用加權(quán)或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),計(jì)入各期產(chǎn)品成本的原材料等存貨的價(jià)格比較均衡,不會(huì)發(fā)生較大的波動(dòng),可以起到一個(gè)“緩沖”的作用,使企業(yè)產(chǎn)品成本不會(huì)發(fā)生較大的變化,各期利潤(rùn)比較均衡。不至于因?yàn)槔麧?rùn)忽高忽低而使利潤(rùn)過(guò)高會(huì)計(jì)期間套用過(guò)高稅率,加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),影響企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(三)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,應(yīng)考慮稅收優(yōu)惠政策因素的影響
如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期,企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤(rùn)越多,其得到的免稅額也就越多。這樣,企業(yè)就可以選擇采用先進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)價(jià),減少成本費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn);相反,如果企業(yè)正處于征稅期,其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)越多,則繳納的所得稅越多,這樣,企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法,加大當(dāng)期的成本費(fèi)用攤?cè)?以達(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn),從而減輕企業(yè)稅負(fù)。
