張林寧
銀監(jiān)會(huì)《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)指引》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：“一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng)，是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的重要組成部分”。根據(jù)該定義，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、咨詢?nèi)N職能。在當(dāng)前的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，與監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能相比，咨詢職能目前尚處于起步階段。本文通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)咨詢職能概念、性質(zhì)和特點(diǎn)的分析，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)工作的開展提供一些理論性的探索。
一、內(nèi)部審計(jì)咨詢職能概述
根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的定義，內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能是“指咨詢及相關(guān)的客戶服務(wù)活動(dòng)，其性質(zhì)和范圍需與客戶協(xié)商確定，目的是在內(nèi)部審計(jì)師不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，為組織增加價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程，顧問、建議、推動(dòng)、培訓(xùn)等均屬于咨詢服務(wù)”。按工作方式的不同，咨詢服務(wù)可以分為正式的咨詢服務(wù)、非正式的咨詢服務(wù)、特別咨詢服務(wù)、緊急咨詢服務(wù)四種類型。其中，正式的咨詢服務(wù)屬于計(jì)劃內(nèi)的書面協(xié)議規(guī)定的工作，原則上需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與服務(wù)對(duì)象簽訂書面協(xié)議，就咨詢服務(wù)的內(nèi)容達(dá)成一致，本文所稱的咨詢即為此意。
內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能是國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年首次提出的，借鑒了管理咨詢師和外部審計(jì)師有關(guān)工作的理念，反映了當(dāng)時(shí)國際內(nèi)部審計(jì)界理論研究的最新成果。將提供咨詢服務(wù)作為內(nèi)部審計(jì)的職能之一，拓展了內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的領(lǐng)域，滿足了組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)多方面的需求，提升了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織中的地位，促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作的發(fā)展，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展史上的重要事件。
與內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能相比，內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能主要具有以下特征：一是工作目標(biāo)的服務(wù)性。內(nèi)部審計(jì)咨詢職能的本質(zhì)是服務(wù)，即按照組織的管理層、職能部門、分支機(jī)構(gòu)等的邀請(qǐng)開展工作，具體工作內(nèi)容和工作方式要充分考慮服務(wù)對(duì)象的需求；二是工作對(duì)象的廣泛性。從理論上說，內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)工作可以涵蓋組織的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)決策、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)、人力資源、績(jī)效考核等各個(gè)領(lǐng)域，只要是內(nèi)部審計(jì)人員能力所及范圍內(nèi)的一切事務(wù)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)均可以提供咨詢服務(wù)；三是工作方式的多樣性。內(nèi)部審計(jì)人員在提供咨詢服務(wù)時(shí)，可以應(yīng)服務(wù)對(duì)象的要求和具體工作的性質(zhì)采取設(shè)計(jì)、協(xié)調(diào)、建議、顧問等多種方式，具有較大的自主性。
二、咨詢職能對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作的重要作用
（一）開展咨詢服務(wù)工作是促進(jìn)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的需要
以四大國有商業(yè)銀行股改上市為標(biāo)志，我國已初步構(gòu)建起一個(gè)以多層次、競(jìng)爭(zhēng)性和市場(chǎng)化為基本內(nèi)涵的商業(yè)銀行體系。建設(shè)現(xiàn)代商業(yè)銀行需要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在完善公司治理、健全內(nèi)部控制機(jī)制、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理中的重要作用，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能和定位提出了新的更高的要求。推進(jìn)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，核心內(nèi)容是從傳統(tǒng)的合規(guī)審計(jì)轉(zhuǎn)向公司治理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，這是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)重要標(biāo)志，為內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)工作的開展提供了堅(jiān)實(shí)的土壤。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)咨詢職能的提出，也為促進(jìn)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的“消防隊(duì)”、“經(jīng)濟(jì)警察”角色向現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)“保健醫(yī)生”角色的轉(zhuǎn)變發(fā)揮重要作用。
（二）開展咨詢服務(wù)工作是提升商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的需要
商業(yè)銀行的改革和發(fā)展為內(nèi)部審計(jì)提供了廣闊的舞臺(tái)，同時(shí)也使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。銀行同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈使各商業(yè)銀行普遍加大了成本費(fèi)用控制力度，在此背景下，“內(nèi)部審計(jì)外包”開始被部分商業(yè)銀行提上了議事日程。內(nèi)部審計(jì)人員必須意識(shí)到，不能為商業(yè)銀行最大程度地創(chuàng)造價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就失去了存在的意義。傳統(tǒng)的以查錯(cuò)糾弊為主要目的和方法的內(nèi)部審計(jì)模式是完全可能被外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作取代的。對(duì)此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)亟需提高識(shí)別、分析、處理、化解風(fēng)險(xiǎn)的能力和水平，同時(shí)應(yīng)注重發(fā)揮發(fā)掘自身潛力，創(chuàng)新審計(jì)手段。咨詢服務(wù)工作作為審計(jì)創(chuàng)新的重要理論成果，大大豐富了商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵，能夠?qū)Υ龠M(jìn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最大程度提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，鞏固和提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位發(fā)揮重要作用。
（三）開展咨詢服務(wù)工作是提高商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平的需要
風(fēng)險(xiǎn)是商業(yè)銀行活動(dòng)的基本屬性之一，風(fēng)險(xiǎn)管理是商業(yè)銀行全部業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)的核心內(nèi)容。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性開展內(nèi)部審計(jì)，發(fā)現(xiàn)和糾正風(fēng)險(xiǎn)管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，是商業(yè)銀行提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平，保持業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健發(fā)展的客觀需要，也是商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)踐中，由于風(fēng)險(xiǎn)的不確定性和審計(jì)依據(jù)的模糊性，致使被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的審計(jì)定性和審計(jì)結(jié)論往往存在較強(qiáng)的抵觸情緒。對(duì)此，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過開展咨詢服務(wù)工作，把工作重點(diǎn)放在對(duì)提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平提出切實(shí)可行的審計(jì)建議上以使被審計(jì)單位易于接受，是值得深入研究的有益探索。
三、與商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)咨詢職能有關(guān)的幾個(gè)概念辨析
（一）與外部機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)工作的關(guān)系
管理咨詢公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等具有咨詢服務(wù)職能的機(jī)構(gòu)可以在不同領(lǐng)域?qū)Ω黝惼髽I(yè)包括商業(yè)銀行提供戰(zhàn)略咨詢、管理咨詢、信息咨詢等服務(wù)，滿足客戶不同層次的需求。外部咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)具有最強(qiáng)的獨(dú)立性和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，在咨詢服務(wù)領(lǐng)域具有明顯的專業(yè)優(yōu)勢(shì)。商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極配合外部機(jī)構(gòu)的咨詢服務(wù)工作，學(xué)習(xí)、借鑒其工作方式和工作方法，提高自身的工作能力。但同時(shí)也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為商業(yè)銀行的重要組成部分，對(duì)本行治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)文化等具體情況的深入了解是外部機(jī)構(gòu)無法相比的，在做好咨詢服務(wù)工作方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。另外，外部機(jī)構(gòu)提供的咨詢服務(wù)需要收取不菲的費(fèi)用，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供咨詢服務(wù)是其本職工作，不需要額外費(fèi)用。
（二）與業(yè)務(wù)職能部門的業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作的關(guān)系
上級(jí)行業(yè)務(wù)職能部門對(duì)下級(jí)行的業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作，在工作目的上與內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)工作有一定相似之處，即都是幫助有關(guān)單位解決實(shí)際問題，促使其提高業(yè)務(wù)管理水平。上級(jí)行業(yè)務(wù)職能部門對(duì)下級(jí)行的業(yè)務(wù)指導(dǎo)是商業(yè)銀行各項(xiàng)工作順利開展的基礎(chǔ)和保證，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能也不可能取代業(yè)務(wù)職能部門的工作。但是上下級(jí)行之間領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系使其存在難以避免的本位主義傾向，使有關(guān)業(yè)務(wù)部門可能缺乏從全行經(jīng)營(yíng)的大局出發(fā)來發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。而在董事會(huì)、高管層領(lǐng)導(dǎo)下相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位沒有直接的利益關(guān)系，這使其能夠站在董事會(huì)、高管層的高度，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，俯視和審視全行經(jīng)營(yíng)管理的全過程，這是內(nèi)部審計(jì)工作的意義所在，也是內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)工作的優(yōu)勢(shì)所在，具有無可替代的作用。
（三）與內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作提出的“審計(jì)建議”的關(guān)系
商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能時(shí)，通常要在審計(jì)報(bào)告的最后提出有關(guān)審計(jì)建議。從IIA咨詢服務(wù)的定義來說，這種審計(jì)建議也屬于廣義上的咨詢服務(wù)。但如前所述，本文論述的咨詢服務(wù)主要是指“正式的咨詢服務(wù)”，屬于狹義的咨詢服務(wù)范疇。正式的咨詢服務(wù)工作提出的咨詢建議與監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作中的“審計(jì)建議”都是審計(jì)人員在盡職工作的基礎(chǔ)上為幫助被審計(jì)單位提高經(jīng)營(yíng)管理水平而提出的意見和建議。二者的區(qū)別是：正式的咨詢服務(wù)工作提出的咨詢建議是其唯一的工作成果，而監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作中的審計(jì)建議只是其工作成果的一部分，監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作更重要的內(nèi)容是查錯(cuò)糾弊，揭示風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)報(bào)告最后的審計(jì)建議通常是較為原則的要求，而正式的咨詢服務(wù)需要按服務(wù)對(duì)象的需求提出具體、詳細(xì)、明確的咨詢建議，這也是內(nèi)部審計(jì)咨詢職能能夠作為與監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能并列的一項(xiàng)獨(dú)立工作的意義所在。
四、做好商業(yè)銀行咨詢服務(wù)工作的途徑和措施
（一）建立相應(yīng)的機(jī)制和流程
內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)工作必須有章可循，有規(guī)可依。在建立相關(guān)的流程和機(jī)制時(shí)重點(diǎn)要明確以下幾方面的內(nèi)容：一是要建立順暢的協(xié)調(diào)機(jī)制。咨詢服務(wù)工作的一個(gè)重要特點(diǎn)就是是否實(shí)施咨詢服務(wù)和工作的范圍需要由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與服務(wù)對(duì)象協(xié)商確定，對(duì)于大型商業(yè)銀行來說，主要是由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與總行管理層或一級(jí)分行協(xié)商確定。每年重要的咨詢服務(wù)工作日程應(yīng)提前確定并納入年度審計(jì)計(jì)劃中；二是在咨詢服務(wù)工作中如發(fā)現(xiàn)服務(wù)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、人員存在重大舞弊行為或?qū)徲?jì)人員認(rèn)為有必要詳細(xì)檢查的，可以將咨詢服務(wù)工作轉(zhuǎn)為監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作即正常的審計(jì)檢查工作；三是在咨詢服務(wù)工作結(jié)束后，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)咨詢建議的采納情況進(jìn)行科學(xué)的后評(píng)價(jià)，同時(shí)結(jié)合執(zhí)行情況幫助服務(wù)對(duì)象正確理解和應(yīng)用咨詢建議，最大限度地提升咨詢服務(wù)工作的價(jià)值。
（二）保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的客觀性
客觀性是審計(jì)成果能否得到廣泛認(rèn)可的基礎(chǔ)和保證，咨詢服務(wù)工作對(duì)內(nèi)部審計(jì)客觀性的影響一直是理論界研究的重要課題。通常認(rèn)為，審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的某業(yè)務(wù)領(lǐng)域提供咨詢服務(wù)后再對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作至少在一定程度上會(huì)影響其客觀性。為克服這種消極影響，一方面，要確保審計(jì)人員不能承擔(dān)決策責(zé)任。是否采納咨詢服務(wù)提出的咨詢建議應(yīng)由服務(wù)對(duì)象自行決定，審計(jì)人員可以對(duì)咨詢建議的采納和應(yīng)用情況進(jìn)行后續(xù)跟蹤評(píng)價(jià)，但不得強(qiáng)求服務(wù)對(duì)象必須采納咨詢建議；另一方面，應(yīng)盡量避免在短時(shí)間內(nèi)對(duì)提供過咨詢服務(wù)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)檢查。一般認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)在提供咨詢服務(wù)一年后才能對(duì)該業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)檢查。如果確實(shí)需要在短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行審計(jì)檢查，應(yīng)由沒有參加過前項(xiàng)咨詢服務(wù)工作的審計(jì)人員實(shí)施。
（三）打造高素質(zhì)的審計(jì)專家隊(duì)伍
開展咨詢服務(wù)工作對(duì)審計(jì)人員的工作能力和專業(yè)水平提出了很高的要求。如果審計(jì)人員只能提出一些如“應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)章制度”、“應(yīng)提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平”之類泛泛的意見，是不能適應(yīng)咨詢服務(wù)工作的要求的，這是當(dāng)前開展咨詢服務(wù)工作的主要難點(diǎn)和瓶頸。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要加大培訓(xùn)力度，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)審計(jì)人員成為不同領(lǐng)域的專才，鼓勵(lì)審計(jì)人員取得管理咨詢師、國際注冊(cè)管理咨詢師的資質(zhì)，努力打造一支全能型、復(fù)合型、通用型的審計(jì)專家隊(duì)伍。同時(shí)，如果判斷現(xiàn)有的審計(jì)人員缺乏獨(dú)立做好某咨詢服務(wù)項(xiàng)目的能力，可以考慮從商業(yè)銀行系統(tǒng)內(nèi)或從系統(tǒng)外部聘請(qǐng)有關(guān)專家，這樣既可以保證項(xiàng)目的順利完成，也可以為審計(jì)人員提供寶貴的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)。
綜上，內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能畢竟是一個(gè)較新的概念，相關(guān)的理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)還在不斷探索和積累中。今后，分析和研究?jī)?nèi)部審計(jì)咨詢職能的原理，在實(shí)踐中探索有效開展咨詢服務(wù)工作的方式方法，最終建立適合本行實(shí)際情況的完整的內(nèi)部審計(jì)體系，將是各商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重要任務(wù)。
