2008年5月26日，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委，聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》。該基本規(guī)范第四章“控制活動”的第31條，從加強會計基礎工作、會計機構設置和會計從業(yè)人員配備、總會計師設置三個方面，對會計系統(tǒng)控制提出了新的要求?，F(xiàn)就上述要求，談談如何充分發(fā)揮會計系統(tǒng)控制在企業(yè)內部控制中的作用問題。
一、加強會計基礎工作是會計系統(tǒng)控制的基本要求
《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》第31條對會計系統(tǒng)控制提出的第一款要求是：“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度，加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整。”這一規(guī)定，至少有以下幾層意義。
１．突出了“嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度”
對照2007年3月2日財政部發(fā)布的《企業(yè)內部控制規(guī)范——基本規(guī)范（征求意見稿）》第四章“控制措施”第四十八條中所作的“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據《中華人民共和國會計法》、國家統(tǒng)一的會計制度，制定適合本企業(yè)的會計制度”規(guī)定，有了如下的變化：
一是強調了“嚴格執(zhí)行”，提高了執(zhí)行的剛性。長期以來，我國多數企業(yè)對會計法、國家統(tǒng)一的會計制度等，并沒有制定適合本企業(yè)的會計處理程序，這增加了執(zhí)行中的隨意度；在執(zhí)行中往往又采取各取所需的態(tài)度，有利的就執(zhí)行，不符合自身利益的就不執(zhí)行，或陽奉陰違地“執(zhí)行”，從形式上應付一下。這極大地降低了會計法律、法規(guī)的權威性，削弱了制度對經濟業(yè)務和會計事項的監(jiān)督力度，造成多年來會計信息質量下降，企業(yè)財務會計報告真實性和完整性嚴重滑坡的惡果。對于會計法律、法規(guī)，不執(zhí)行不行，執(zhí)行不嚴格也不行。因此會計法律、法規(guī)的“嚴格執(zhí)行”，必然成為保證會計系統(tǒng)控制在內部控制活動中充分發(fā)揮作用的首要之點。
二是突出了“國家統(tǒng)一的會計準則制度”。這是因為，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了1項企業(yè)會計準則基本準則和38項具體準則，較好地建立起我國完整的企業(yè)會計準則體系。這一企業(yè)會計準則體系，既實現(xiàn)了與國際的趨同，又通過多年來的試行和征求意見，能夠較好地適合我國企業(yè)的實際，具有很好的可執(zhí)行性。從2007年1月1日起，我國上市公司已經全面執(zhí)行新會計準則體系，除小企業(yè)外的多數大中型企業(yè)，也正在陸續(xù)執(zhí)行新會計準則。財政部文件明確規(guī)定，“執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。”這使企業(yè)會計準則體系成為我國企業(yè)會計核算的主要標準。企業(yè)只要嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度，就能使企業(yè)內部控制活動有了堅實的基礎。
２．強調了“明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序”
基本規(guī)范將原（征求意見稿）中有關“明確會計憑證、會計賬簿和財務報告以及相關信息披露的處理程序，規(guī)范會計政策的選用標準和審批程序，建立、完善會計檔案保管和會計工作交接辦法，實行會計人員崗位責任制”的要求，濃縮歸并為“加強會計基礎工作，明確處理程序”，而不再從形式上要求“制定適合本企業(yè)的會計制度”和羅列會計基礎工作的具體內容。眾所周知，企業(yè)內部控制強調的是對流程的控制，而會計的流程主要表現(xiàn)為“會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序”，會計系統(tǒng)控制的要點，也就在于在明確這一處理程序的基礎上，對其實施嚴格的控制，以達到加強會計基礎工作的要求。因此：
一是強調對會計憑證處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。會計憑證是整體會計流程的源頭，如果不能在流程的源頭認真實施監(jiān)督和控制，以后的各項流程也就失去了意義。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。我國會計法明確要求，在辦理本法第十條所列的經濟業(yè)務事項時，必須填制或者取得原始憑證并及時送交會計機構。會計機構、會計人員在對原始憑證實施控制時，應主要圍繞經濟業(yè)務事項的真實性、合法性和合理性進行，把好會計核算程序的準入關。這也就是要根據會計準則的有關規(guī)定，對經濟業(yè)務和會計事項進行確認，對不屬于實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項，對雖屬于實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項，但其原始憑證不真實或不合法，或雖然經濟業(yè)務及其原始憑證也真實、合法，但明顯不合理且未能通過規(guī)定分級授權審批時，都不能進入會計程序。對不真實、不合法、不合理的濟業(yè)務和會計事項，對不真實、不合法的原始憑證，會計機構和會計人員有權不予接受，并向單位負責人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證應予退回，并要求按規(guī)定更正、補充。同時規(guī)定，原始憑證記載的各項內容均不得涂改；原始憑證有錯誤的，應按規(guī)定由出具單位重開或者更正，原始憑證金額有錯誤的，應當由出具單位重開，不得在原始憑證上更正。
在對經濟業(yè)務和會計事項確認的基礎上，還應根據會計準則的要求，按企業(yè)已經確定的會計政策和會計估計，選擇適用的會計計量方法進行初始計量或后續(xù)計量。在發(fā)生會計政策、會計估計變更或發(fā)生差錯時，應按準則規(guī)定進行會計政策、會計估計變更和差錯更正，嚴格把好會計的計量關。由于新企業(yè)會計準則規(guī)定了按歷史成本、重置成本、變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這五項可供選用的計量屬性，因此企業(yè)對不同經濟業(yè)務采用不同的計量屬性，應在事前通過一定程序經批準后確定，并不得隨意變更。特別要強調的是，對采用公允價值計量屬性計量，應進行嚴格的限制。對不符合采用公允價值計量的經濟業(yè)務和事項，規(guī)定不得為了調節(jié)財務數據而濫用公允價值計量。
會計記賬憑證的填制，應根據經審核的自制或外來原始憑證填制，并做到格式標準，各項要素俱全。
二是強調對會計賬簿處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。會計賬簿登記，必須以經過審核的會計憑證為依據，并符合有關法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定。會計賬簿應按照連續(xù)編號的頁碼順序登記，如果會計賬簿記錄發(fā)生錯誤或者隔頁、缺號、跳行的，應按規(guī)定的方法更正并在更正處蓋章。此外，對發(fā)生的各項經濟業(yè)務事項，應在依法設置的會計賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得私設賬外賬。
三是強調對財務會計報告處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。首先，財務會計報告的內容，應包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表（小企業(yè)可以不報）、所有者權益表及其附注，以及其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。其二，財務會計報告的編制程序應符合會計準則的有關規(guī)定，在編制前，應按規(guī)定進行賬務的計提、攤銷、調整，并經過賬實、賬賬、賬證之間相對應的記錄相符后進行。財務會計報告項目的列報發(fā)生變更時，應按規(guī)定對上期比較數據按照當期的列報要求進行調整。其三，財務會計報告應在規(guī)定日期內編制，并經規(guī)定的審批程序和簽章后，才能對外報送。最后，財務會計報告處理程序，應明確和強調單位負責人應當保證財務會計報告的真實和完整。
四是對會計憑證、會計賬簿和財務會計報告和其他會計資料，應按規(guī)定建立會計檔案，妥善保管。
五是在會計電算化下，其軟件及其生成的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料，規(guī)定也應符合會計準則制度的規(guī)定，并明確相應的處理程序，進行會計監(jiān)督。
六是為了有效地實施會計系統(tǒng)控制，企業(yè)應明確和嚴格執(zhí)行會計工作交接辦法，并建立和實行會計人員崗位責任制。
二、強調了會計機構設置和規(guī)定人員配備條件
基本規(guī)范要求，“企業(yè)應當依法設置會計機構，配備會計從業(yè)人員。從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格證書。會計機構負責人應當具備會計師以上專業(yè)技術職務資格?！敝档米⒁獾氖?，原（征求意見稿）中并無此項規(guī)定。在現(xiàn)實中，除部分小企業(yè)外的大中型企業(yè)及具有一定規(guī)模的小企業(yè)，一般都會設置會計機構并配備會計從業(yè)人員，而且多數會計從業(yè)人員也能夠適應崗位要求。但不可諱言的是，部分企業(yè)的財會人員確實還存在較多的問題。如，有的只是為了給親屬安排一個崗位，有的會計人員沒有從業(yè)證書而無證上崗，有的雖然有了從業(yè)證書，但只是要求能夠進行一般的賬務處理，領導讓怎么做就怎么做，完全沒有會計監(jiān)督這一職能。更有的人心態(tài)不正，一有機會就要營私舞弊。近據報導，年已50歲的北京某單位一女會計，6年間冒領工資473萬元，并用貪污來的巨額公款購買豪宅，被以貪污罪追究刑責。
在會計機構負責人的設置上，基本規(guī)范強調了應具備會計師以上專業(yè)技術職務資格。當然，即使具備了這一職稱，還應不斷通過后續(xù)教育，提高業(yè)務水平，否則仍然不能適應經形勢發(fā)展的需要。如，某出口額近2億元的公司由于對可享受追加投資減免稅的優(yōu)惠政策不了解，沒有主動辦理申請手續(xù)，一直等到當地國稅部門提出后，才拿到了近百萬元的退稅款。據說類似這樣情況的企業(yè)當地還有多家，幾乎都因為不熟悉稅收政策而沒有主動去辦理減免退稅手續(xù)。如果不是稅務部門提醒，企業(yè)就會因此遭受經濟損失。這充分證明了新基本規(guī)范增添了這一內容確是從現(xiàn)實出發(fā)，因而也是十分必要的。
三、首次提出大中型企業(yè)應當設置總會計師的要求
基本規(guī)范在“會計系統(tǒng)控制”活動中，規(guī)定“大中型企業(yè)應當設置總會計師。設置總會計師的企業(yè)，不得設置與其職權重疊的副職?！边@對基本規(guī)范而言，也是一項新的規(guī)定。
在我國，對總會計師的設置和作用的發(fā)揮，經歷了一個漫長的過程?！稌嫹ā访鞔_規(guī)定“國有的和國有資產占控股地位或主導地位的大、中型企業(yè)必須設置總會計師?！睉撜f，多數企業(yè)設置了總會計師，并且也能讓其發(fā)揮應有的作用，但在實踐中也往往還存在一定的距離。這主要表現(xiàn)為：該設置的沒有按規(guī)定設置；已經設置的總會計師只是起到一個大財務科長的作用；部分總會計師知識未能跟上形勢發(fā)展的需要；還有個別如最近揭露的某大型國企高管集體腐敗窩案中的財務掌門人，也未能幸免而被追究刑事責任，等。
因此，在設置總會計師問題上，一是要有“量”的要求。大中型企業(yè)應當設置總會計師，同時應明確規(guī)定總會計師的職責和權限。對已經不適應形勢發(fā)展要求的《總會計師條例》應及時修訂，使我國的總會計師能夠具有CFO那樣的地位和負有CFO那樣的職責。二是要有“質”的要求。新的經濟形勢對總會計師提出了新的要求。有人說得好，當前我國的總會計師正面臨著語言、文化、環(huán)境、知識這四個方面的國際化的挑戰(zhàn)，同時也面臨著信息化的挑戰(zhàn)，這就是計算機網絡化對傳統(tǒng)會計工作的挑戰(zhàn)。如果我們不能跳出傳統(tǒng)的財務會計框架，總會計師的作用是很難得到發(fā)揮的。
由上可見，會計系統(tǒng)控制在企業(yè)內部控制活動中的地位是十分重要的，其作用也是不可替代的。會計系統(tǒng)控制是一個可以獨立的控制系統(tǒng)，它從會計基礎工作開始，涵蓋了會計處理程序和會計機構設置、會計從業(yè)人員配備、總會計師的設置等主要環(huán)節(jié)。因此在2001年6月22日，財政部曾發(fā)布《內部會計控制規(guī)范──基本規(guī)范（試行）》，同時還發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等具體規(guī)范。為使企業(yè)會計控制和企業(yè)管理控制融成一體，此后的會計系統(tǒng)控制就作為企業(yè)內部控制活動中的一個重要的內容。即使是這樣，企業(yè)在制訂本企業(yè)內部控制規(guī)范時，還應該將會計系統(tǒng)控制加以具體化，以增加規(guī)范的可操作性。良好的制度和規(guī)范還應有執(zhí)行和實踐這些制度和規(guī)范的專業(yè)機構和合格的人員。因此，新基本規(guī)范將會計機構設置、會計從業(yè)人員配備和總會計師的設置，納入了系統(tǒng)控制的范圍，使會計系統(tǒng)控制作用的發(fā)揮，得到了組織保證，這是應該引起重視的。
