營改增后，企業(yè)納稅形式發(fā)生了巨大變化，在此背景下，企業(yè)納稅籌劃如何實(shí)施呢，認(rèn)為應(yīng)從合理選擇納稅人身份，利用稅收優(yōu)惠政策等方面開展納稅籌劃
從今年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)，并將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)；還將擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入營改增試點(diǎn)，力爭“十二五”期間全面完成營改增改革。這表明營改增已從第一階段的部分行業(yè)、部分地區(qū)過渡到第二階段的部分行業(yè)全國地區(qū)。
一、營改增基本制度安排
對(duì)于試點(diǎn)行業(yè)，主要為交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其中交通運(yùn)輸業(yè)包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢。
對(duì)于稅率設(shè)置，在原13%和17%的稅率基礎(chǔ)上，新增加6%和11%兩個(gè)低稅率。具體而言，租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率，針對(duì)小規(guī)模納稅人采用3%的征收率。
對(duì)于一般納稅人資格的認(rèn)定，增值稅一般納稅人可進(jìn)行抵扣納稅，按照規(guī)定，營改增試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定。但是，已取得一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需重新申請(qǐng)認(rèn)定。
對(duì)于征管機(jī)關(guān)發(fā)生的變化，由于上海國地稅一體，因此不存在征管機(jī)關(guān)的變化。需要注意的是，北京營改增后，主管機(jī)關(guān)為北京國稅局，一些優(yōu)惠政策的申請(qǐng)和備案遞交材料的對(duì)象發(fā)生了變化。
二、各省營改增效果概況
2012年1月1日上海作為首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)啟動(dòng)營改增改革，2012年7月25日決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個(gè)地區(qū)。2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)。
目前試點(diǎn)區(qū)內(nèi)的營改增基本實(shí)現(xiàn)了減稅效果，尤其對(duì)于中小企業(yè)和小規(guī)模納稅人而言。上海在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)營業(yè)稅改征增值稅改革已逾一年。據(jù)上海市財(cái)政局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，截至2012年底，上海共有15.9萬戶企業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍，九成企業(yè)稅負(fù)減輕，僅上海區(qū)域內(nèi)的試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人因營改增減稅就達(dá)166億元。若加上產(chǎn)業(yè)鏈跨省市的增值稅延伸抵扣因素，減稅規(guī)模將超過270億元。
江蘇省國稅局的統(tǒng)計(jì)顯示，營改增改革試點(diǎn)在江蘇省實(shí)施5個(gè)月以來（2012年8月至年底）減稅50.2億元，試點(diǎn)納稅人的減稅面達(dá)96.3%。其中，試點(diǎn)納稅人減稅21.6億元，非試點(diǎn)的增值稅一般納稅人購進(jìn)試點(diǎn)服務(wù)減稅28.6億元。樣本期間平均每個(gè)月節(jié)稅約10億元。按行業(yè)進(jìn)行分析，除交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)略有上升外，其他行業(yè)稅收全面下降。目前，江蘇省交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人增值稅稅負(fù)率為3.9%，比原營業(yè)稅稅負(fù)增加了1個(gè)百分點(diǎn)。
據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，北京市2012年9月至2013年1月減稅額42.4億元。樣本期間平均每個(gè)月節(jié)稅約8.48億元。廣東省2012年12月至2013年1月營改增減稅額13.2億元，樣本期間平均每個(gè)月節(jié)稅約6.5億元。安徽省4個(gè)月以來累計(jì)減稅超過11億元。中小企業(yè)普遍稅負(fù)得到減輕，樣本期間平均每個(gè)月節(jié)稅約2.75億元。湖北今年一月份共減輕試點(diǎn)納稅人稅負(fù)5 571萬元，其中小規(guī)模納稅人稅負(fù)減少 4 043萬元，下降36%。樣本期間平均每個(gè)月節(jié)稅約0.56億元，數(shù)字較小的原因?yàn)槭讉€(gè)申報(bào)月的效果不甚明顯。據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人減收3 996萬元，下降41.7%；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人減收1 528萬元，下降15.9%。只有少數(shù)企業(yè)營改增后稅收不降反升。在納入試點(diǎn)的682戶交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人中，443戶稅負(fù)上升。
三、營改增企業(yè)納稅籌劃的思路
增值稅擴(kuò)圍不等于減稅，結(jié)構(gòu)性減稅是就宏觀稅負(fù)而言的。財(cái)稅[2011]110號(hào)文明確了營改增的目標(biāo)為“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅。”具體到企業(yè)，結(jié)構(gòu)性實(shí)際上是指稅負(fù)有增有減。
《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。也就是說，當(dāng)上述單位、企業(yè)和個(gè)體工商戶的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元時(shí)，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規(guī)模納稅人，從而存在納稅籌劃的空間。為方便表述，本文將增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)行業(yè)中，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶簡稱為“特定企業(yè)”。
（一）“特定企業(yè)”合理選擇納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃
1.提供交通運(yùn)輸服務(wù)的納稅人。該類納稅人如果選擇按簡易方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額與征收率的乘積，因影響其稅負(fù)高低的因素只有征收率，因此其稅負(fù)固定。如果選擇按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額為銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差，即應(yīng)稅服務(wù)年銷售額與稅率的乘積減可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，確定其稅負(fù)高低的不僅是適用稅率，還受可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額多少的影響。在其他條件不變的情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適于選擇一般納稅人，反之則適于做小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重即抵扣率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱之為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。根據(jù)以上分析，筆者的納稅籌劃思路在于尋求試點(diǎn)行業(yè)一般納稅人的應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)抵扣率。
假設(shè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款占不含稅銷售額的比重為X，交通運(yùn)輸企業(yè)的增值稅率為11%，假定其從外部購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅率為17%，則可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)。即銷售收入×11%-銷售收入×X×17%=銷售收入×3%，X=47.06%。于是，當(dāng)X為47.06%時(shí)，兩者稅負(fù)相同，企業(yè)選擇成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人皆可；若X大于47.06%，則一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應(yīng)選擇成為一般納稅人；若X小于47.06%，則一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應(yīng)選擇成為小規(guī)模納稅人。
2.提供試點(diǎn)政策規(guī)定的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的納稅人。同理，可將一般推理轉(zhuǎn)化為具體實(shí)例。假定乙企業(yè)位于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)，現(xiàn)從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)。乙企業(yè)2012年應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為500萬元，設(shè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款占不含稅銷售額的比重為X，試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%，假定其從外部購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅率為17%，求X處于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)抵扣率的值。按簡易方法計(jì)稅，應(yīng)納增值稅=500×3%=15（萬元），由于X 處于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)抵扣率，則500×6%-500×X×17%=15，X=17.65%。說明當(dāng)實(shí)際年度可抵扣的應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)抵扣率為17.65%時(shí)，按簡易方法計(jì)稅與按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其應(yīng)納增值稅稅額相等；若X大于17.65%，則一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應(yīng)選擇成為一般納稅人；若X小于17.65%，則一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應(yīng)選擇成為小規(guī)模納稅人。
（二）充分利用稅收優(yōu)惠政策
營改增試點(diǎn)后，各地政府陸續(xù)出臺(tái)了財(cái)政補(bǔ)貼的措施，對(duì)稅負(fù)上升的納稅人給予一定程度的補(bǔ)貼，雖然只是權(quán)益之計(jì)，但企業(yè)在試點(diǎn)初期要將其應(yīng)用于納稅籌劃中。例如根據(jù)財(cái)稅[2010]111號(hào)，正式實(shí)施營改增之前，如果試點(diǎn)納稅人已按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營業(yè)稅優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，按照辦法規(guī)定享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃的過程中應(yīng)充分把握這一優(yōu)惠。
（三）利用一般納稅人資格認(rèn)定的特別規(guī)定進(jìn)行籌劃
政策中關(guān)于一般納稅人資格認(rèn)定有一些特別規(guī)定，企業(yè)可加以利用。例如對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)的自開票納稅人，無論其提供應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額是否達(dá)到500萬元，均應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人；因銷售貨物和提供加工修理修配勞務(wù)已被認(rèn)定為一般納稅人，不需重新申請(qǐng)認(rèn)定；試點(diǎn)地區(qū)提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)，包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車的納稅人，其提供應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額超過500萬元，可選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇36個(gè)月內(nèi)不得變更。
四、相關(guān)建議
（一）對(duì)政府的建議
浙江省試點(diǎn)企業(yè)同樣存在部分交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅票難取得的情況，導(dǎo)致其稅負(fù)上升?？山梃b江蘇省政府的做法，設(shè)立增值稅與普通發(fā)票的“換開點(diǎn)”，專門為那些從事零散貨運(yùn)的小運(yùn)輸企業(yè)服務(wù)。這些企業(yè)車輛長途運(yùn)輸加油的費(fèi)用，可先在加油站通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)票系統(tǒng)開出普通發(fā)票，然后稅務(wù)部門再在網(wǎng)上將這些發(fā)票信息匯總，企業(yè)便可到“換開點(diǎn)”將先前的普通發(fā)票換成增值稅發(fā)票，油費(fèi)就可以作為成本進(jìn)行抵扣。
營改增后征管機(jī)關(guān)發(fā)生了變化，有可能促成稅務(wù)機(jī)構(gòu)的整合。我國將稅收征管機(jī)構(gòu)分設(shè)為國稅、地稅兩個(gè)系統(tǒng)，這雖然對(duì)增加和保障中央財(cái)政收入，增強(qiáng)宏觀調(diào)控能力產(chǎn)生了積極作用，但也增加了稅收征管成本，呼吁整合兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的聲音早已有之。營改增擴(kuò)圍無疑為整合稅務(wù)機(jī)構(gòu)帶來了契機(jī)，因?yàn)閿U(kuò)圍后，若將增值稅全部劃歸國稅機(jī)關(guān)征管，則地稅機(jī)關(guān)會(huì)被“邊緣化”；若將增值稅改由地稅機(jī)關(guān)征管，由于其控管系統(tǒng)“金稅工程”并未覆蓋地稅系統(tǒng)，其條件并不具備。鑒于此，有可能在明確擴(kuò)圍后的增值稅由國稅機(jī)關(guān)征管的同時(shí)，采取“人隨業(yè)務(wù)走”的辦法，將地稅機(jī)關(guān)承擔(dān)擴(kuò)圍前行業(yè)營業(yè)稅征管的人員先行并入國稅機(jī)關(guān)，從而邁出稅務(wù)機(jī)構(gòu)整合的第一步。
（二）對(duì)企業(yè)的建議
營改增對(duì)于企業(yè)而言，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。一方面，營改增可以克服重復(fù)征稅的弊端，大部分企業(yè)可以降低稅負(fù)，尤其對(duì)于小企業(yè)，提高了增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)后，眾多小規(guī)模納稅人企業(yè)可以按照3%的征收率納稅，稅負(fù)降低明顯。從上海試點(diǎn)以及第二批納入試點(diǎn)的省市的反饋來看，70%的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)下降。另一方面，試點(diǎn)開始階段，部分企業(yè)會(huì)由于生產(chǎn)周期、成本結(jié)構(gòu)等原因，進(jìn)項(xiàng)稅額較少，但隨著營改增逐步在全國范圍內(nèi)推行，企業(yè)相對(duì)容易獲取增值稅專用發(fā)票，借助營改增政策的指引，企業(yè)可以加速設(shè)備更新，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，營改增后，企業(yè)在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報(bào)等方面的工作量會(huì)增加，增值稅專用發(fā)票帶來的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)也需要引起企業(yè)的高度關(guān)注。
