【摘要】2013年6月21日，IASB發(fā)布了保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的重新征求意見稿（ED/2013/7），再次征求公眾意見。本文在對保險合同會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展及最新進(jìn)展進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對新的征求意見稿進(jìn)行簡要解讀，并進(jìn)行保險合同國際準(zhǔn)則的比較分析，最后得出對我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟示。
【關(guān)鍵詞】IASB 保險合同 征求意見稿 比較 啟示
一、保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展與最新進(jìn)展
保險合同會計(jì)由于保險合同的特殊性而成為一個世界難題，世界各國對保險合同的會計(jì)處理方式不盡相同，很大程度上降低了保險公司會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性。因此，制定一套全球范圍內(nèi)統(tǒng)一的保險合同會計(jì)準(zhǔn)則勢在必行。
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）很早就意識到建立一套高質(zhì)量的、易于理解的、可實(shí)施的全球公認(rèn)的保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的重要性。1997年，IASC（IASB的前身）成立了保險合同指導(dǎo)委會會，開始針對保險合同會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究和探討。1999年11月，保險合同指導(dǎo)委員會發(fā)布了保險會計(jì)的“問題報(bào)告（Issues Paper）”，該報(bào)告主要對保險合同的適用范圍、保險合同的確認(rèn)和計(jì)量以及列報(bào)與披露等問題進(jìn)行探討。
2001年3月，IASC改組為IASB。IASB開始接手保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，并將其列入技術(shù)議程。保險合同指導(dǎo)委員會在“問題報(bào)告”的基礎(chǔ)上向IASB提交了《原則公告草案》（Draft Statement of Principles），草案主要闡述了保險合同會計(jì)的具體原則。
《原則公告草案》發(fā)布后，IASB針對相關(guān)具體原則進(jìn)行了大量的研究和調(diào)查。IASB對保險公司進(jìn)行實(shí)地考察后，考慮到保險合同會計(jì)準(zhǔn)則改革比預(yù)期困難，再者國際上許多會計(jì)主體（包括歐盟和澳大利亞）承諾于2005年開始全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），因此，IASB決定將保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目分為兩個階段進(jìn)行。
2003年7月，IASB發(fā)布了關(guān)于保險合同的第5號征求意見稿（ED/2003/5）。根據(jù)該征求意見稿，IASB于2004年3月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)第4號——保險合同》（IFRS 4），這也是IASB關(guān)于保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的第一階段初步成果，為保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第二階段的研究奠定了基礎(chǔ)。但是IFRS 4僅對現(xiàn)有保險合同會計(jì)處理進(jìn)行了有限的改良，同時承認(rèn)現(xiàn)有各國關(guān)于保險合同的會計(jì)處理方法，并沒有真正觸及保險合同會計(jì)的核心問題，也沒有對保險合同會計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)范。
IFRS 4發(fā)布后，IASB啟動了保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第二階段的研究工作。2004年9月,IASB為了能夠?qū)ΡｋU合同會計(jì)問題進(jìn)行更為深入的分析，專門成立了保險工作小組（IWG），并召開了多次討論會議。2007年5月，IASB發(fā)布了階段性的討論稿“保險合同初步意見”（DP）,提出了按現(xiàn)行脫手價值（CEV）計(jì)量保險合同負(fù)債，顛覆了傳統(tǒng)的精算理論和方法，在全球引起了廣泛的討論。
2008年10月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）加入了IASB保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第二階段的研究工作，推動了保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展。FASB提出了一種新的計(jì)量屬性——現(xiàn)行履約價值。2009年6月，保險工作小組向IASB推薦采納修訂后的《國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》（IAS 37）中的準(zhǔn)備金計(jì)量方式來計(jì)量保險合同負(fù)債。
歷時3年，經(jīng)過IASB和FASB的共同努力，最終IASB于2010年7月30日發(fā)布了征求意見稿“保險合同”（以下統(tǒng)稱“原意見稿”），這是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保險合同項(xiàng)目的一個重大的里程碑事件。原意見稿對保險合同負(fù)債計(jì)量取得了實(shí)質(zhì)性成果。原意見稿建立了原則導(dǎo)向的保險合同會計(jì)處理方法，要求采用模塊法計(jì)量保險合同負(fù)債，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，顯著改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。2010年9月17日，F(xiàn)ASB以IASB原意見稿和美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）為基礎(chǔ)，在美國發(fā)布了《保險合同初步意見》的討論稿，對保險合同會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了突破性的研究。
IASB于2013年6月21日又發(fā)布了新征求意見稿（以下統(tǒng)稱“修訂征求意見稿”）。IASB和FASB主要針對保險合同原意見稿發(fā)布以來做出的重大變更重新征詢意見。
二、保險合同會計(jì)準(zhǔn)則主要框架內(nèi)容解讀
在修訂征求意見稿中，IASB和FASB根據(jù)征求意見稿初稿收到的反饋意見，進(jìn)行了重新審議討論，并針對保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的以下五個方面征詢意見：①其他綜合收益（OCI）的使用；②要求主體持有基準(zhǔn)項(xiàng)目并規(guī)定與基準(zhǔn)項(xiàng)目回報(bào)掛鉤的合同；③保險合同收入和費(fèi)用的列報(bào)；④解鎖合同服務(wù)邊際；⑤生效日及過渡辦法。
修訂征求意見稿適用于所有簽發(fā)保險合同的主體，不僅僅是法律或是監(jiān)管意義上的保險主體。筆者主要從保險合同的適用范圍、分拆、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露六個方面，簡要介紹修訂征求意見稿的主要框架內(nèi)容。
（一）保險合同的適用范圍
修訂征求意見稿將適用于主體簽發(fā)的所有保險合同（包括再保險合同）、持有的所有再保險合同以及主體簽發(fā)的含分紅特征的投資合同（前提是簽發(fā)該合同的主體也簽發(fā)保險合同）。這與原意見稿基本保持一致。
針對以提供服務(wù)為主的固定收費(fèi)合同，修訂征求意見稿規(guī)定滿足以下三個條件時將不適用保險合同會計(jì)準(zhǔn)則：①合同定價不是基于對單個客戶的風(fēng)險評估；②合同是通過提供服務(wù)以補(bǔ)償客戶；③合同轉(zhuǎn)移的保險風(fēng)險主要由于交易對手使用服務(wù)引發(fā)。另外，按修訂征求意見稿的規(guī)定，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同暫時保持按現(xiàn)行IFRS 4和IFRS 9的規(guī)定進(jìn)行處理。
（二）保險合同的分拆
修訂征求意見稿規(guī)定，保險合同嵌入衍生工具是否分拆按照是否“緊密相關(guān)”的原則進(jìn)行處理。保險合同如果存在“顯著”的投資組成部分，應(yīng)將其分拆出來并按照相關(guān)的準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。在考慮到是否分拆保險合同中非保險性質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)組成部分時，修訂征求意見稿按與收入準(zhǔn)則項(xiàng)目中識別單獨(dú)履行義務(wù)一致的原則。在各組成部分之間確定現(xiàn)金流的歸屬時，應(yīng)將投資組成部分和嵌入衍生工具視為單獨(dú)的合同，再按收入準(zhǔn)則項(xiàng)目關(guān)于交易價格在各履約義務(wù)之間分?jǐn)偟脑瓌t，將現(xiàn)金流量分配至各保險組成部分和非保險性質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)部分。此外，現(xiàn)金流出也應(yīng)當(dāng)按照合理一致的基礎(chǔ)分配至各組成部分。
（三）保險合同的確認(rèn)
修訂征求意見稿在原意見稿的基礎(chǔ)上對保險合同的確認(rèn)進(jìn)行了修訂，會計(jì)處理更為明確和規(guī)范。修訂征求意見稿規(guī)定，主體應(yīng)當(dāng)在以下兩者較早時將其簽發(fā)的合同確認(rèn)為保險合同：保險期間開始日，保單持有人首次付款的到期支付日。同時，修訂征求意見稿考慮了合同虧損問題，如果保險合同發(fā)生虧損，則保險合同將歸屬于保險合同組合變成虧損性的那一天。
關(guān)于保險合同是否發(fā)生虧損，修訂征求意見稿規(guī)定：當(dāng)主體受合同條款約束后，履約合同現(xiàn)金流和保障期前的現(xiàn)金流之和大于零的話，則這個保險合同是虧損的；現(xiàn)金流超出零的部分應(yīng)作為支出立刻在損益中反映。根據(jù)修訂征求意見稿，主體不應(yīng)當(dāng)將合同邊界之外的保費(fèi)相關(guān)的任何金額確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，這些金額屬于未來保險合同。
（四）保險合同的計(jì)量
保險合同的計(jì)量是保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，也是保險合同會計(jì)處理的關(guān)鍵所在。修訂征求意見稿規(guī)定，除以下合同外，主體應(yīng)當(dāng)對所有的保險合同采用統(tǒng)一的計(jì)量模型：①主體持有基準(zhǔn)項(xiàng)目并規(guī)定向保單持有人支付款項(xiàng)與基準(zhǔn)項(xiàng)目匯報(bào)掛鉤的保險合同；②未到期的保險合同。
修訂征求意見稿規(guī)定，主體應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時按照以下兩者之和計(jì)量保險合同：履約現(xiàn)金流金額，合同服務(wù)邊際（征求意見稿初稿稱為“剩余邊際”）。與原意見稿一致，修訂征求意見稿采用“要素法”（也可稱為“模塊法”）計(jì)量模型，計(jì)量保險合同的四個要素：未來現(xiàn)金流量、貨幣時間價值、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際。修訂征求意見稿允許采用“保費(fèi)分配法”模型，條件是其計(jì)量結(jié)果能合理地接近于“要素法”模型下的計(jì)量結(jié)果或者保險期間小于或等于一年。
1. 未來現(xiàn)金流量。修訂征求意見稿規(guī)定，保險合同組合的現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)當(dāng)包括履行該組保險合同所有直接相關(guān)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。主體在估計(jì)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)基于主體自身情況，以無偏差的方式，整體考慮與主體履行保險合同而產(chǎn)生的所有現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性相關(guān)的所有可獲得的信息；這些信息應(yīng)當(dāng)反映當(dāng)前情況且是顯性的；它的范圍僅包括組合中的每一個合同的邊界范圍以內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流。當(dāng)主體可以要求保單持有人支付保費(fèi)或者有實(shí)質(zhì)性的義務(wù)向保單持有人提供保障和其他服務(wù)時，則相關(guān)的現(xiàn)金流量處于合同邊界以內(nèi)。與原意見稿一致，主體對現(xiàn)金流量的估計(jì)與計(jì)量日當(dāng)前情況保持一致。
2. 貨幣時間價值。保險合同的特點(diǎn)之一就是期限比較長，因此，主體應(yīng)當(dāng)使用能反映保險合同負(fù)債特征的折現(xiàn)率來調(diào)整未來現(xiàn)金流量以反映貨幣的時間價值，從而計(jì)算履約現(xiàn)金流。修訂征求意見稿規(guī)定，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與以下工具的可觀察當(dāng)前市場價格一致，即該工具的現(xiàn)金流特征反映了保險合同負(fù)債的現(xiàn)金流量特征（比如時間、貨幣種類和流動性方面），剔除與保險合同負(fù)債無關(guān)的，但影響所有可觀察價格的所有因素。同時規(guī)定，對折現(xiàn)率的估計(jì)應(yīng)該與其他用于計(jì)量保險合同的估計(jì)一致，以避免重復(fù)計(jì)算或遺漏。
針對非分紅保險合同折現(xiàn)率的確定，修訂征求意見稿提出了兩種方法。一種是無風(fēng)險利率加流動性調(diào)整的思路，可稱為“自下而上”的方法，這種方法在原意見稿中就已經(jīng)提及。另一種方法是修訂征求意見稿新提出的思路，可稱為“自上而下”的方法，是指以某個參照資產(chǎn)組合或?qū)嶋H資產(chǎn)組合的收益率曲線為起點(diǎn)，經(jīng)過必要的調(diào)整后達(dá)到只反映保險合同負(fù)債現(xiàn)金流特征的一個適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。資產(chǎn)組合收益率曲線必須基于當(dāng)前市場信息。如果收益率曲線部分區(qū)域沒有可觀察到的市場價格，那么就參照公允價值準(zhǔn)則的相關(guān)指引，尤其是第三層級的公允價值計(jì)量。
3. 風(fēng)險調(diào)整。修訂征求意見稿規(guī)定，主體在計(jì)算履約現(xiàn)金流時，應(yīng)對其使用的預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)值運(yùn)用一個風(fēng)險調(diào)整。風(fēng)險調(diào)整的目標(biāo)是，主體應(yīng)承擔(dān)履約現(xiàn)金流不確定性風(fēng)險而獲得的補(bǔ)償，因此征求意見稿初稿目標(biāo)中的“理性的主體為了不再承擔(dān)風(fēng)險而愿意支付的金額”和“最大金額”的概念被取消。風(fēng)險調(diào)整應(yīng)當(dāng)反映所有與保險合同相關(guān)的風(fēng)險，不應(yīng)當(dāng)反映與保險合同無關(guān)的風(fēng)險，例如主體持有的資產(chǎn)的投資風(fēng)險、資產(chǎn)負(fù)債不配比風(fēng)險以及與未來交易相關(guān)的操作風(fēng)險等。
關(guān)于計(jì)量風(fēng)險調(diào)整的方法，原意見稿只允許主體采用置信區(qū)間法（Confidence Level）、條件尾部期望（Conditional Tail Expectation）和資本成本法 （Cost of Capital）三種方法，以避免允許采用多種方法所帶來的實(shí)務(wù)多樣化、降低計(jì)量相關(guān)性等問題。修訂征求意見稿不再限定風(fēng)險調(diào)整的計(jì)算方法，原意見稿中三種方法仍作為示例予以保留。同時，修訂征求意見稿不再對計(jì)量單元做出具體規(guī)定。
4. 合同服務(wù)邊際。修訂征求意見稿規(guī)定，與未來服務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流變動應(yīng)對合同服務(wù)邊際的財(cái)務(wù)狀況表金額進(jìn)行調(diào)整，而不是原意見稿所提議的計(jì)入當(dāng)期損益。在保險合同初始確認(rèn)不為負(fù)的情況下，主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險合同在初始確認(rèn)的履約現(xiàn)金流金額和保險保障期前的現(xiàn)金流之和來計(jì)算合同服務(wù)邊際。在后續(xù)計(jì)量時，主體應(yīng)當(dāng)將未來現(xiàn)金流量的任何變動計(jì)入損益，該變動不會導(dǎo)致合同服務(wù)邊際的調(diào)整，并且應(yīng)當(dāng)按最能反映根據(jù)合同所提供服務(wù)按照系統(tǒng)方法確認(rèn)的剩余轉(zhuǎn)讓，在承保期內(nèi)將剩余合同服務(wù)邊際計(jì)入損益。
（五）保險合同的列報(bào)
為了提高收入列示水平與質(zhì)量，修訂征求意見稿放棄了原意見稿提議的“匯總邊際法”列報(bào)綜合收益，并決定采用“已賺保費(fèi)法”列示綜合收益。
根據(jù)這種新的列報(bào)方式，主體在綜合收益表上應(yīng)當(dāng)列示：初始確認(rèn)保險合同的損失（如有）；風(fēng)險調(diào)整的變動；反映期間內(nèi)服務(wù)轉(zhuǎn)移的合同服務(wù)邊際的變化；不影響合同服務(wù)邊際的未來現(xiàn)金流量估計(jì)的變動；實(shí)際現(xiàn)金流量與前期對現(xiàn)金流量估計(jì)的差異；虧損合同的賬面價值的變動；所持有再保險合同的簽發(fā)者信用狀況發(fā)生變動所帶來的影響；合同初始確認(rèn)時確定的折現(xiàn)率來確定保險合同負(fù)債的利息費(fèi)用；其他沒有在其他綜合收益表中確認(rèn)的損失或利得。
同時，修訂征求意見稿在列報(bào)處理中引入了其他綜合收益（OCI）。原意見稿要求將因折現(xiàn)率變動所產(chǎn)生的所有影響計(jì)入損益。修訂征求意見稿規(guī)定，對于不依賴于標(biāo)的資產(chǎn)回報(bào)的現(xiàn)金流，采用當(dāng)前市場利率進(jìn)行折現(xiàn)與采用初始確認(rèn)時的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)之間的差異計(jì)OCI。對保險公司而言，對OCI的使用將減少一部分損益的波動性。但是，當(dāng)資產(chǎn)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益時，將增加波動性。
（六）保險合同的披露
制定信息披露相關(guān)規(guī)定的目的在于幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解在保險合同會計(jì)準(zhǔn)則所涉范圍內(nèi)的保險合同未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性等信息。修訂征求意見稿規(guī)定，主體應(yīng)當(dāng)披露以下項(xiàng)目的定性和定量的信息：在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與保險合同相關(guān)的金額；針對保險合同作出的重大判斷及判斷的變化；源于保險合同的風(fēng)險的性質(zhì)和程度。披露的內(nèi)容與原意見稿基本一致。三、保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較
筆者對美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于保險合同會計(jì)規(guī)定的差異作了一個梳理，詳見下表。
由于國際上尚缺乏一套統(tǒng)一的保險合同會計(jì)準(zhǔn)則，而此前發(fā)布的IFRS 4并未觸及保險合同會計(jì)的核心內(nèi)容，因此IASB正在積極努力完成保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，以規(guī)范保險合同會計(jì)處理，提高保險合同會計(jì)信息的透明度。FASB也對保險合同會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。從FASB最新發(fā)布的征求意見稿“會計(jì)準(zhǔn)則更新建議——租賃（第834號議題）和IASB的修訂征求意見稿都可以看出準(zhǔn)則正朝著趨同的方向前進(jìn)。可以預(yù)知，建立一套易于理解的、高質(zhì)量的以及全球統(tǒng)一的保險合同會計(jì)準(zhǔn)則是大勢所趨。
四、對我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟示
1. IASB作為全球公認(rèn)的、高質(zhì)量的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其研究成果及準(zhǔn)則發(fā)展方向代表了國際會計(jì)的發(fā)展方向。我國準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)充分借鑒最新研究成果，并結(jié)合我國保險會計(jì)實(shí)務(wù)的特性來修訂和完善我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則，保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，以提高我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的合理性和可操作性。
2. 提高保險公司會計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)操作能力。保險合同會計(jì)處理尤其是保險合同負(fù)債計(jì)量具有一定的復(fù)雜性。我國保險業(yè)整體尚處于初級發(fā)展階段，在保險合同會計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)務(wù)運(yùn)作方面，保險公司的會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該可以勝任。但是隨著我國保險業(yè)不斷發(fā)展，新的保險會計(jì)問題將會不斷涌現(xiàn)，加上保險合同會計(jì)的復(fù)雜性，這對會計(jì)從業(yè)人員著實(shí)是一個挑戰(zhàn)。因此，必須加大培訓(xùn)投入，提高保險公司會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)用準(zhǔn)則正確處理保險會計(jì)實(shí)務(wù)的能力，為保險合同會計(jì)準(zhǔn)則后續(xù)的完善和實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
3. 順應(yīng)保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的改革方向，完善相應(yīng)的監(jiān)管體系和標(biāo)準(zhǔn)。由于大量的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)是建立在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)之上的，因此會計(jì)的改革將會推動監(jiān)管的改革。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，結(jié)合我國保險業(yè)的實(shí)際情況，研究制定相應(yīng)的監(jiān)管措施，保證監(jiān)管的審慎性和合理性，為保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的使用創(chuàng)造良好的條件，以推動我國保險業(yè)健康有序發(fā)展。
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【作 者】
鄭賢龍
【作者單位】
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
