【摘要】我國收益報告的改革既要順應國際潮流，又不能脫離國情。為了更好地實現(xiàn)財務報告的目標，在當前會計環(huán)境下，在收益報告的改革中不應放棄“實現(xiàn)”概念，應根據(jù)我國市場經(jīng)濟發(fā)展情況，堅持漸進式改革思路對收益報告進行改革。具體過程可分為提供已實現(xiàn)收益附注和采用“已實現(xiàn)”作為收益項目的分類標準，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表兩個階段。
【關(guān)鍵詞】收益報告 改革 已實現(xiàn)收益
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）的規(guī)定，我國財務報告目標把反映管理層受托責任履行情況置于滿足使用者決策需要之前，說明會計信息反映管理層受托責任履行情況的功能并不亞于其決策有用性的功能。那么在收益報告改革的進程中，我國應在利潤表及其附注中提供哪些收益信息，才能更好地實現(xiàn)財務報告的目標呢？我國是否應把已實現(xiàn)收益作為一個單獨的項目進行列報呢？本文基于已實現(xiàn)概念的視角對會計準則下收益報告的改革進行了探討。
一、已實現(xiàn)收益的涵義
隨著我國加入WTO以及經(jīng)濟全球化趨勢的日益增強，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者在決策時面臨的風險不斷加大，企業(yè)需要提供更加全面的財務業(yè)績報告。2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》以及《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，規(guī)定了財務報告中可以使用包括公允價值計量屬性在內(nèi)的五種會計要素計量屬性。2009年財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，規(guī)定利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及所得稅影響。通過上述分析，可以看出我國利潤表中的收益概念經(jīng)過了歷史成本法下的已實現(xiàn)收益、凈利潤及綜合收益三個發(fā)展階段。
根據(jù)國際慣例，已實現(xiàn)是指已經(jīng)收取了現(xiàn)金或取得了收取現(xiàn)金的權(quán)利。按照實現(xiàn)原則的要求，只有同時滿足“權(quán)利已經(jīng)增加或義務已經(jīng)減少”和“已實現(xiàn)”這兩個條件的情況下，才能確認收入和利得，這里的已實現(xiàn)包括了實際收到現(xiàn)金或取得現(xiàn)金要求權(quán)兩層含義。
未實現(xiàn)利得或損失之所以產(chǎn)生，是由于計量屬性的選擇所引起的。當資產(chǎn)采用現(xiàn)行價值計量時，在企業(yè)持續(xù)持有該項資產(chǎn)的情況下，隨著市場環(huán)境等因素的變化，資產(chǎn)的現(xiàn)行價值就會不斷變化，從而產(chǎn)生未實現(xiàn)利得或損失。當資產(chǎn)采用歷史成本計量時，由于該項資產(chǎn)的歷史成本是不變的，因而不會產(chǎn)生未實現(xiàn)利得或損失。（葛家澍，程春暉，2000）因此，本文將已實現(xiàn)收益定義為按照歷史成本計量屬性進行計量時，運用實現(xiàn)原則和配比原則所確認的企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。據(jù)此可知，因公允價值等現(xiàn)行計量屬性的應用而帶來的資產(chǎn)和負債價值的變化，資產(chǎn)減值損失的計提都屬于未實現(xiàn)的收益。
此外，與已實現(xiàn)收益相關(guān)的兩個概念是利潤和綜合收益。利潤是我國單獨定義的會計要素，國際會計準則和美國公認會計準則都沒有對此進行定義。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》（2006）的規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等，其金額取決于收入和費用，直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。
1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在《財務會計概念公告第3號——企業(yè)財務報表要素》（SFAC No. 3，后被第6號所取代）中把全面收益定義為一個企業(yè)在一段時期內(nèi)由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權(quán)益的變動。之后發(fā)布的SFAC NO. 130列舉了全面收益的構(gòu)成項目，SFAC NO. 133又增加了現(xiàn)金流量避險工具上的利得或損失這一全面收益項目。
根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，綜合收益包括凈利潤和其他綜合收益兩個部分，其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。具體而言，其他綜合收益主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具、境外經(jīng)營外幣折算差額、與計入其他綜合收益項目相關(guān)的所得稅影響等。
已實現(xiàn)收益、凈利潤及綜合收益的關(guān)系如表1所示：
二、已實現(xiàn)收益存在的合理性分析
目前，我國利潤表中包括了可靠程度不同的收入或利得：已實現(xiàn)和未實現(xiàn)。已實現(xiàn)的利潤具有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的基礎(chǔ)，有利于預測現(xiàn)金凈流量；已實現(xiàn)收益為繳納所得稅、支付現(xiàn)金股利提供堅實的基礎(chǔ)；已實現(xiàn)收益確認的條件嚴格，可在一定程度上避免隨意調(diào)整利潤的做法，從而有利于擠出利潤指標中的水分，提高利潤指標的可比性。
已實現(xiàn)收益服務于受托責任觀，受托責任觀主要強調(diào)會計信息的可靠性，它認為財務呈報的目標是向資本所有人提供能有效反映資源受托經(jīng)營管理責任履行情況的報告。相對于發(fā)達國家，我國的會計信息使用者更加關(guān)注會計信息的可靠性，他們更希望獲得能真實可靠地反映企業(yè)過去的交易和事項所形成的以歷史成本計量為基礎(chǔ)的會計信息，而不是公允價值計量信息。
對未實現(xiàn)損益的確認，公允價值的運用是基本前提，而其運用的難點在于對資產(chǎn)和負債價值可靠性的保證上。公允價值計量對體制設(shè)計、理論上的資產(chǎn)評估技術(shù)方法，以及實踐中資本市場的完善程度、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)的高低等方面都提出了較高的要求。在以上各方面的要求沒有達到的情況下，公允價值難以達到“公允”，并可能成為利潤操縱的工具。而根據(jù)我國目前的會計環(huán)境，并不能達到上述要求。
我國目前的會計環(huán)境為：①經(jīng)濟環(huán)境方面，產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分的健全，從而導致許多資產(chǎn)公允的市場價格難以獲得，資產(chǎn)評估市場也不規(guī)范，缺少一套完善的職業(yè)準則，以規(guī)范資產(chǎn)評估行為及保證公允價值的公正性。②法律環(huán)境方面，目前凈利潤仍是我國眾多法律法規(guī)中衡量業(yè)績的指標，這使得凈利潤成為利益相關(guān)者所關(guān)注的焦點；會計人員素質(zhì)偏低，我國會計從業(yè)人員的數(shù)量較多，但文化水平普遍較低。我國會計環(huán)境的上述特點決定了相對于全面收益，已實現(xiàn)收益仍是財務報告使用者重要的決策依據(jù)。
此外，根據(jù)委托代理理論，企業(yè)中各種契約的簽訂及維持需要可靠的會計數(shù)據(jù)的支持。企業(yè)作為一種組織，只是法律上的一種虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約充當聯(lián)結(jié)點（Jensen，Meckling）。由于委托代理問題會產(chǎn)生信息不對稱并最終導致逆向選擇和道德風險，因而委托人和代理人之間的代理契約關(guān)系成為所有企業(yè)契約關(guān)系中最難解決的。根據(jù)委托代理理論，只要信息不對稱，委托代理關(guān)系中就會出現(xiàn)逆向選擇和道德風險，這時會計數(shù)據(jù)的作用便凸現(xiàn)出來。在委托代理關(guān)系契約訂立之前，會計數(shù)據(jù)能減輕信息不對稱的程度從而減少委托人逆向選擇的可能；在契約簽訂和履行階段，會計數(shù)據(jù)則可以減少代理人的道德風險。
基于上述理由，筆者認為我國在推進收益報告的國際化過程中，應正確認識已實現(xiàn)概念。多年來的會計信息失真問題總在困擾著信息使用者，而會計信息的可靠性一直是我國衡量會計信息質(zhì)量的重要標準。由于已經(jīng)實現(xiàn)收益不依賴于未來不確定事件的出現(xiàn)，它能較為可靠地反映管理者經(jīng)營業(yè)績的核心，因而對投資者的決策會有一定的影響。
三、現(xiàn)行會計準則下我國收益報告的改進
從我國會計改革的角度看，會計準則在注重為信息使用者提供可靠信息的同時，越來越注重提供一些與使用者決策相關(guān)的信息。根據(jù)2006年我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定，財務報告的目標由舊準則中的反映會計管理層的受托責任擴充為反映會計管理層的受托責任，有助于使用者做出決策，并且財務報告中可以使用包括公允價值計量屬性在內(nèi)的五種會計要素計量屬性。2009年財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計額為綜合收益，這一規(guī)定標志著全面收益在我國收益報告體系中的正式應用。
全面收益體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀認為凈資產(chǎn)的變動產(chǎn)生收益，全面收益在數(shù)值上等于期末所有者權(quán)益與期初所有者權(quán)益的差額。同時，全面收益又服務于決策有用觀，決策有用觀認為財務呈報的目標是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息，因而更強調(diào)信息的相關(guān)性。按照決策有用觀的相關(guān)論述，其他綜合收益和綜合收益等信息的披露可以增強盈余信息的價值相關(guān)性。相關(guān)性和可靠性作為同等重要的會計信息質(zhì)量特征，有用的信息既要可靠又要相關(guān)早已成為信息提供者和信息使用者的共識。明確相關(guān)性和可靠性的關(guān)系，為我們研究改進現(xiàn)行企業(yè)收益報告提供了一個基本的指導思路。在財務報告改革中，我們必須對這兩者予以相同程度的重視，強化可靠性的做法，絕不能離開相關(guān)性的導向，而任何提高信息相關(guān)性的舉措，也絕不能以降低或失去可靠性為代價。
通過上述分析，可以看出在收益報告改革的進程中，我國應在引入綜合收益的同時，保存已實現(xiàn)收益這一概念。目前我國市場經(jīng)濟仍然處在發(fā)展階段，產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分的健全。從公司監(jiān)管及業(yè)績評價的角度看，對企業(yè)進行監(jiān)管和評價的主要指標是凈利潤而不是綜合收益。我國會計人員及報表使用者的素質(zhì)普遍較低，綜合收益仍然是個陌生的概念，如果此時又對收益項目的分類方式做重大的改變，將產(chǎn)生較大的學習成本。因此，筆者認為應根據(jù)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展情況，會計人員的文化水平等具體情況，堅持漸進式改革思路對收益報告進行改革。具體過程如下：
1. 提供已實現(xiàn)收益附注。相對于綜合收益而言，我國投資者當前比較關(guān)注已實現(xiàn)收益的披露。本文結(jié)合我國當前的會計準則的要求，在借鑒葛家澍和程春暉（2000）提出的歷史成本收益附注的形式的基礎(chǔ)上，提出如表2所示的適合我國國情的已實現(xiàn)收益附注的具體形式。
2. 構(gòu)建全新的全面收益表。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步完善、我國會計從業(yè)人員及使用者素質(zhì)的提高及會計準則與相關(guān)法律法規(guī)的不斷協(xié)調(diào)，我國應對收益表做進一步的改進。由于已實現(xiàn)收益可以更好地反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，而全面收益則有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策，從而實現(xiàn)我國財務報告的目標。
我國可以充分發(fā)揮已實現(xiàn)收益及全面收益的優(yōu)勢，采用“已實現(xiàn)”作為收益項目的分類標準，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表。具體形式如右欄表3所示。
綜上所述，根據(jù)我國當前的會計環(huán)境及財務報告目標的要求，筆者認為可以通過在附注中增添歷史成本法下已實現(xiàn)收益的方式完善我國的收益報告。根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則的運行效果，在近期內(nèi)，不建議對利潤表中收益信息的分類列報模式進行重大改革。但隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步完善，我國可以采用“已實現(xiàn)”作為收益項目的分類標準，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表。
主要參考文獻
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4. 張國永.談如何在我國利潤表中列報全面收益.財會月刊，2009；8
【作 者】
初春虹 梁 星（教授）
【作者單位】
（山東工商學院會計學院 山東煙臺 264005）
