【摘要】如何客觀、準(zhǔn)確地對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)一直是會(huì)計(jì)核算中最重要的問(wèn)題，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收相關(guān)法律對(duì)收入的確認(rèn)都有相關(guān)規(guī)定，但并不一致。對(duì)于出口銷(xiāo)售中的委托銷(xiāo)售和提貨銷(xiāo)售，如果按稅務(wù)規(guī)定確認(rèn)收入將會(huì)導(dǎo)致收入的提前確認(rèn)，使財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真。本文將對(duì)不同出口模式下收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異展開(kāi)討論，并提出處理建議。
【關(guān)鍵詞】出口模式 收入確認(rèn) 會(huì)計(jì) 稅務(wù)
一、出口產(chǎn)品銷(xiāo)售方式概述
1. 即時(shí)結(jié)算銷(xiāo)售。這是當(dāng)前出口企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售的主要方式。這種銷(xiāo)售方式下，產(chǎn)品出口前，出口企業(yè)即與確定的買(mǎi)方簽訂合同，根據(jù)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品數(shù)量、型號(hào)、規(guī)格等，從國(guó)內(nèi)采購(gòu)或生產(chǎn)產(chǎn)品，并將產(chǎn)品運(yùn)至海關(guān)辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，將提貨單交買(mǎi)方后，即委托銀行辦理與買(mǎi)方結(jié)算（一般采用信用證結(jié)算）。在國(guó)際貿(mào)易中，無(wú)論是按FOB或CIF價(jià)結(jié)算，當(dāng)出口企業(yè)在指定的裝運(yùn)港將貨物裝船越過(guò)船舷后，即履行了交貨義務(wù)，買(mǎi)方從此時(shí)起就承擔(dān)起與貨物所有權(quán)有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)。
2. 支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)方式的委托銷(xiāo)售。在這種銷(xiāo)售方式下，出口企業(yè)將貨物發(fā)運(yùn)至境外，委托境外代理商代為銷(xiāo)售。這些貨物在售出之前，沒(méi)有確定的買(mǎi)方，出口企業(yè)在指定的裝運(yùn)港將貨物裝船越過(guò)船舷后，并沒(méi)有履行交貨義務(wù)。出口企業(yè)仍然承擔(dān)與貨物所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)。
3. 提貨銷(xiāo)售。這種銷(xiāo)售方式下，出口企業(yè)應(yīng)買(mǎi)方要求，在買(mǎi)方所在國(guó)設(shè)立倉(cāng)庫(kù)，在境內(nèi)將產(chǎn)品生產(chǎn)后發(fā)運(yùn)至境外倉(cāng)庫(kù)。在買(mǎi)方提貨之前，買(mǎi)方不承擔(dān)與貨物相關(guān)的任何風(fēng)險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)與稅務(wù)對(duì)收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下稱(chēng)“收入準(zhǔn)則”規(guī)定），收入的確認(rèn)須滿足以下條件，即：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷(xiāo)貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷(xiāo)貨方所有，就表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。
稅法并未對(duì)出口產(chǎn)品收入的確認(rèn)有明確的規(guī)定，《增值稅暫行條例》以列舉方式明確了幾種產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)：①采取直接收款方式銷(xiāo)售商品，不論商品是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天；②采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售商品，為發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；③采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售商品，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；④采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售商品，為商品發(fā)出的當(dāng)天；⑤委托其他納稅人代銷(xiāo)商品，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天；⑥視同銷(xiāo)售商品行為，為商品移送的當(dāng)天。
《出口商品退免稅管理辦法》規(guī)定，出口企業(yè)自營(yíng)出口和代理出口的商品，在商品報(bào)關(guān)出口并在財(cái)務(wù)上做銷(xiāo)售后，憑有關(guān)憑證按月申報(bào)退免稅。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定：企業(yè)出口產(chǎn)品不論以何種方式報(bào)關(guān)出口，均以取得提單并向銀行辦妥交單手續(xù)的日期作為出口外銷(xiāo)收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。也即稅務(wù)機(jī)關(guān)一般遵循離岸原則，以出口報(bào)關(guān)單上的出口日期認(rèn)定為收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)，海關(guān)出具出口貨物報(bào)關(guān)單，即證明貨物已報(bào)關(guān)離境，出口企業(yè)即需要確認(rèn)收入。
三、不同出口模式下，會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)收入確認(rèn)差異協(xié)調(diào)
（一）即時(shí)結(jié)算銷(xiāo)售
即時(shí)結(jié)算銷(xiāo)售方式下，出口企業(yè)辦理報(bào)關(guān)手續(xù)后，即委托銀行與買(mǎi)方辦理結(jié)算，收入準(zhǔn)則與稅收對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定不存在實(shí)質(zhì)差異，出口企業(yè)根據(jù)報(bào)關(guān)單、境內(nèi)貨物出倉(cāng)單、發(fā)票及銀行托收憑證等，按照FOB價(jià)對(duì)出口產(chǎn)品銷(xiāo)售收入進(jìn)行核算，如下：
①辦理貨物出口時(shí)（采用信用證結(jié)算），根據(jù)報(bào)關(guān)單、國(guó)內(nèi)貨物出倉(cāng)單、發(fā)票等進(jìn)行處理。借：應(yīng)收賬款——×××客戶；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口。
②計(jì)算出口產(chǎn)品不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=出口貨物銷(xiāo)售額×（出口貨物征收率-出口貨物退稅率）。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。
③計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）-上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額（上期留抵稅額）。
④計(jì)算免抵退稅額。免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。
⑤計(jì)算應(yīng)退稅額。借：應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅（出口退稅）；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。或：借：應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅（出口退稅），應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。
⑥計(jì)算營(yíng)業(yè)稅金及附加。借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——城市維護(hù)建設(shè)稅，營(yíng)業(yè)稅金及附件——各項(xiàng)附加；貸：應(yīng)交稅金——城市維護(hù)建設(shè)稅，其他應(yīng)交款——各項(xiàng)附加。
（二）以支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷(xiāo)
根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，采用委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售商品，出口企業(yè)應(yīng)根據(jù)受托代銷(xiāo)企業(yè)交來(lái)的代銷(xiāo)清單確認(rèn)收入并支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。出口企業(yè)發(fā)出商品，辦理出口報(bào)關(guān)至商品售出前，貨物的所有權(quán)及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入。如果出口企業(yè)按照出口報(bào)關(guān)單上的貨物出口日期（即稅法規(guī)定）而不是以收到代銷(xiāo)清單作為收入確認(rèn)日期（收入準(zhǔn)則），本核算期若出口貨物未銷(xiāo)售或未全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，將導(dǎo)致收入的提前確認(rèn)，虛計(jì)收入和應(yīng)收賬款、虛減存貨和虛增利潤(rùn)，進(jìn)一步導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提錯(cuò)誤，財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真（因提前確認(rèn)收入，賬面存貨已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，只能對(duì)虛增的應(yīng)收長(zhǎng)期計(jì)提資產(chǎn)減值損失）。如何避免收入提前確認(rèn)，保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，建議做以下處理：
①貨物出口環(huán)節(jié)，根據(jù)報(bào)關(guān)單、國(guó)內(nèi)貨物出倉(cāng)單、發(fā)票等進(jìn)行處理。借：發(fā)出商品——委托代銷(xiāo)商品；貸：庫(kù)存商品。
理由：采取支付手續(xù)費(fèi)委托代銷(xiāo)商品，在收到代銷(xiāo)清單之前，代銷(xiāo)商品所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此，在出口環(huán)節(jié)，不能確認(rèn)收入，做發(fā)出商品處理。
②計(jì)算出口產(chǎn)品不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=出口貨物銷(xiāo)售額×（出口貨物征收率-出口貨物退稅率）。借：其他流動(dòng)資產(chǎn)——當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。
理由：因?yàn)槭杖霙](méi)有實(shí)現(xiàn)，不能結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額所產(chǎn)生的銷(xiāo)售成本，但由于貨物已報(bào)關(guān)，按照增值稅暫行條例的規(guī)定須計(jì)算出口不予不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額，并計(jì)入銷(xiāo)售成本，為協(xié)調(diào)二者差異，建議將出口不予抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)記入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目，待銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)（確認(rèn)收入）時(shí)，再轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：其他流動(dòng)資產(chǎn)——當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
③④⑤計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額、免抵退稅額、應(yīng)退稅額與即期銷(xiāo)售相同。
⑥計(jì)算營(yíng)業(yè)稅金及附加。借：其他流動(dòng)資產(chǎn)；貸：應(yīng)交稅金——城市維護(hù)建設(shè)稅，其他應(yīng)交款——各項(xiàng)附加。
理由：盡管收入未確認(rèn)，按照稅法規(guī)定，收入已實(shí)現(xiàn)，營(yíng)業(yè)稅金及附加已產(chǎn)生，為協(xié)調(diào)二者差異，建議將營(yíng)業(yè)稅金及附加暫時(shí)記入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目，按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)，按比例轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
⑦收到代銷(xiāo)清單。根據(jù)境外代銷(xiāo)企業(yè)提交的代銷(xiāo)清單確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款，并接轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。借：應(yīng)收賬款——保理商或代銷(xiāo)企業(yè)；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——其他流動(dòng)資產(chǎn)——出口不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（按客戶提取的產(chǎn)品數(shù)量予以轉(zhuǎn)回相應(yīng)份額）；貸：其他流動(dòng)資產(chǎn)——出口不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，發(fā)出商品——境外倉(cāng)庫(kù)存貨。確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加：借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——城市維護(hù)建設(shè)稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加——教育費(fèi)附加；貸：其他流動(dòng)資產(chǎn)。
（三）提貨銷(xiāo)售
出口企業(yè)根據(jù)買(mǎi)方本核算期內(nèi)從境外倉(cāng)庫(kù)提取貨物的數(shù)量與買(mǎi)方辦理結(jié)算。這種提貨銷(xiāo)售方式，在出口環(huán)節(jié)，盡管貨物已經(jīng)離境，但貨物所有權(quán)及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。如果本核算期內(nèi)買(mǎi)方提貨量小于出口企業(yè)報(bào)關(guān)出口的貨物數(shù)量，則本核算期報(bào)關(guān)出口的貨物并未全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，因此，以出口報(bào)關(guān)單貨物出口日期而不以收入準(zhǔn)則的規(guī)定作為收入實(shí)現(xiàn)日期，將會(huì)導(dǎo)致收入的提前確認(rèn)。當(dāng)客戶提貨期延長(zhǎng)，滾存的應(yīng)收賬款將越來(lái)越大。此外，由于存貨和應(yīng)收賬款核算錯(cuò)誤，當(dāng)倉(cāng)庫(kù)存貨需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，企業(yè)只能按照計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而不是按照存貨可變現(xiàn)凈值對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失錯(cuò)誤，這種會(huì)計(jì)處理方式也成為當(dāng)前部分出口類(lèi)上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表一種重要方法。筆者建議做以下處理。
①出口貨物環(huán)節(jié)。根據(jù)報(bào)關(guān)單、國(guó)內(nèi)貨物出倉(cāng)單、發(fā)票等。借：發(fā)出商品——境外倉(cāng)庫(kù)存貨；貸：庫(kù)存商品。
理由：提貨銷(xiāo)售模式下在客戶未提貨前，貨物所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此在出口環(huán)節(jié)不能確認(rèn)收入，做發(fā)出商品處理。
②③④⑤⑥同以支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷(xiāo)。
⑦提取貨物。買(mǎi)方從境外倉(cāng)庫(kù)提貨時(shí)，根據(jù)提貨清單確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款，同時(shí)接轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本：借：應(yīng)收賬款——境外客戶；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——其他流動(dòng)資產(chǎn)——出口不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（按客戶提取的產(chǎn)品數(shù)量予以轉(zhuǎn)回相應(yīng)份額）；貸：其他流動(dòng)資產(chǎn)——出口不得抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，發(fā)出商品——境外倉(cāng)庫(kù)存貨。確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加：借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——城市維護(hù)建設(shè)稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加——教育費(fèi)附加；貸：其他流動(dòng)資產(chǎn)。
理由：根據(jù)合同約定，出口企業(yè)每月根據(jù)客戶提貨量進(jìn)行貨款結(jié)算，已滿足了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的所有條件，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，并根據(jù)確認(rèn)的收入轉(zhuǎn)回出口不得抵減的進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出、營(yíng)業(yè)稅金及附加等。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
汪月祥（博士） 楊俊欣
【作者單位】
（北京服裝學(xué)院商學(xué)院 北京 100029）
