【摘要】財務報表中有少數(shù)項目的填列比較復雜，需考慮的因素較多，要求報表編制者對相關經(jīng)濟業(yè)務有全面、透徹的了解。本文結(jié)合案例對三個較難報表項目的填列提出自己的看法。
【關鍵詞】長期應付款 其他綜合收益 特殊調(diào)整項目 填列
一、資產(chǎn)負債表“長期應付款”項目的填列
理論上來說，資產(chǎn)負債表中的“長期應付款”項目，應根據(jù)“長期應付款”賬戶的余額減去“未確認融資費用”賬戶的余額填列，同時還須剔除將在一年內(nèi)償付的款項，因為這部分金額應填列在流動負債“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目。“長期應付款”項目填列起來比較困難。事實上，我們可以遵循實質(zhì)重于形式原則，找到填列的捷徑。
以企業(yè)超過正常信用條件延期支付款項為例，此時的“長期應付款”相當于借款的本息，而“未確認融資費用”相當于借款的利息，“長期應付款”減去“未確認融資費用”的余額相當于借款的本金，因此在資產(chǎn)負債表中“長期應付款”項目填列的實質(zhì)就是在某個時點應付借款的本金，只需將在第二年歸還的本金剔除，將其填在流動負債“一年內(nèi)到期的非流動負債”中，剩余的應付本金即是“長期應付款”項目的金額。資產(chǎn)負債表中“長期應收款”項目的填列方法與之類似，同時還應考慮抵減與長期應收款相關的壞賬準備金額。
例1：2012年1月1日，甲公司向乙公司購買一臺大型機器設備，設備于當日收到，不需安裝。合同約定，甲公司采用分期付款方式購買設備，該設備價款共計900萬元，分6期平均支付，首付款項150萬元于2012年1月1日支付，其余款項在2012年至2016年平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。假定不考慮增值稅，甲公司按照合同約定如期支付了款項。假定實際年利率為10%，（P/A，10%，5）=3.790 8。請計算甲公司2012年12月31日的資產(chǎn)負債表中“長期應付款”項目的填列金額。
具體計算如下：①2012年1月1日購買設備時，借款的本金=150×（P/A，10%，5）=568.62（萬元）；②2012年12月31日償還的借款本金=150-568.62×10%=93.14（萬元）；③2012年12月31日應付的借款本金余額=568.62-93.14=475.48（萬元）；④2013年12月31日償還的借款本金=150-475.48×10%=102.45（萬元）（將在一年內(nèi)償還）。因此，甲公司資產(chǎn)負債表中“一年內(nèi)到期的非流動負債”金額為102.45萬元，“長期應付款”金額為373.03萬元（475.48-102.45）。
二、利潤表“其他綜合收益”項目的填列
在填列利潤表“其他綜合收益”項目時，我們應區(qū)分“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”的部分。這部分屬于權益性交易的結(jié)果，不會引起資本公積總額的變動，只是資本公積內(nèi)部明細科目間的結(jié)轉(zhuǎn)，不屬于其他綜合收益，如在以權益結(jié)算的股份支付、可轉(zhuǎn)換公司債券的核算中都會涉及這類業(yè)務。
而“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入當期損益的部分屬于其他綜合收益，會引起資本公積總額變動。如當可供出售金融資產(chǎn)出售時，我們要將這部分綜合收益（原在所有者權益中確認的利得或損失）扣除所得稅影響后的凈額，以相反的符號（利得以負數(shù)，損失以正數(shù)）填列到“其他綜合收益”項目。因為這部分收益當期已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”中，況且在以前期間的利潤表 “其他綜合收益”欄中也已經(jīng)填列過，企業(yè)在處置該資產(chǎn)年度不應再確認因該處置事項導致的“綜合收益”的增加，僅相當于在綜合收益中的“凈利潤”與“其他綜合收益”兩個項目間內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。
例2：2012年10月25日，甲公司以每股11元的價格購入乙公司股票10萬股，另支付相關交易費用2萬元。甲公司將購入的乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2012年12月31日，乙公司股票市場價格為每股16元。2013年2月5日，甲公司將持有的乙公司股票以每股18元的價格全部出售，發(fā)生相關交易費用2萬元。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。請計算甲公司2012年、2013年利潤表中因持有和出售乙公司股票應確認的“其他綜合收益”。
具體計算如下：①2012年未在損益中確認的利得=16×10-11×10-2=48（萬元）；②2012年未在損益中確認的利得扣除所得稅影響后的凈額=48×（1-25%）=36（萬元）。因此，甲公司2012年度的利潤表中因持有乙公司股票應確認的“其他綜合收益”為36萬元；2013年度因出售乙公司股票將原確認的利得轉(zhuǎn)入當期損益（投資收益），故2013年度的利潤表中因出售乙公司股票應確認的“其他綜合收益”為-36萬元。如果該持股業(yè)務2012年確認的是未在損益中確認的損失48萬元，則甲公司2012年度的利潤表中因持有乙公司股票應確認的“其他綜合收益”為-36萬元；2013年度因出售乙公司股票將原確認的損失轉(zhuǎn)入當期損益，故2013年度的利潤表中因出售乙公司股票應確認的“其他綜合收益”為36萬元。
三、現(xiàn)金流量表“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目的計算應考慮的特殊調(diào)整項目
在填列現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目時，通常運用以下計算公式：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=主營業(yè)務成本+增值稅進項稅額+應付賬款本期減少額（期初余額-期末余額）+應付票據(jù)本期減少額（期初余額-期末余額）+預付款項本期增加額（期末余額-期初余額）+存貨本期增加額（期末余額-期初余額）±特殊調(diào)整業(yè)務。
運用這個公式需要考慮較多的調(diào)整事項，主要有以下幾個：①生產(chǎn)成本中包含的人工成本，這部分應在“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目中填列，應予以調(diào)減。②當期實際發(fā)生的制造費用（不包含消耗的物料），這部分中折舊和攤銷費用不涉及現(xiàn)金的流出，差旅費、辦公費等在“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目中填列，都應予以調(diào)減。③當期以非現(xiàn)金和非存貨資產(chǎn)清償債務減少的應付賬款和應付票據(jù)，這部分應付賬款和應付票據(jù)的減少并沒有形成現(xiàn)金流出，因此要調(diào)減。④企業(yè)在接受投資、接受捐贈、債務重組或非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務中形成了增值稅進項稅額，但這些業(yè)務都未形成現(xiàn)金流出，要予以調(diào)減。⑤工程項目領用本企業(yè)存貨。存貨的減少我們在前面計算公式中是作為調(diào)減項目，視為當期耗用了前期的存貨。以營業(yè)成本為起點計算“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”，默認為存貨的減少都是生產(chǎn)耗用，計入了生產(chǎn)成本，而將存貨用于工程項目對應的是工程成本而不是生產(chǎn)成本，因此要予以調(diào)增。⑥存貨的盤盈（調(diào)減）、盤虧（調(diào)增）等。
例3：某企業(yè)2012年度有關資料如下：①應付賬款：年初數(shù)120萬元，年末數(shù)80萬元；②應付票據(jù)：年初數(shù)30萬元，年末數(shù)50萬元；③預付款項：年初數(shù)70萬元，年末數(shù)60萬元；④存貨：年初數(shù)80萬元，年末數(shù)100萬元；⑤主營業(yè)務成本：6 000萬元；⑥應交稅費——應交增值稅（進項稅額）：800萬元。其他有關資料如下：用固定資產(chǎn)償還應付賬款5萬元，生產(chǎn)成本中直接工資項目含有本期發(fā)生的生產(chǎn)工人工資費用300萬元，本期制造費用發(fā)生額為80萬元（其中消耗的物料為10萬元），工程項目領用的本企業(yè)材料6萬元，當期接受以存貨投資形成進項稅額34萬元。請計算購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金。
具體計算過程如下：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=（6 000+800）+（120-80）+（30-50）+（60-70）+（100-80）-（5+300+70＋34）+6=6 427（萬元）。
主要參考文獻
張志鳳.2012年注冊會計師考試應試指導及全真模擬測試·會計.北京：北京大學出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟學院會計系 長沙 410205）
