【摘要】2012年我國先后在上海、北京等九省市開展“營改增”試點(diǎn)工作，并自2013年8月1日起將試點(diǎn)工作擴(kuò)大至全國范圍。目前納入“營改增”的試點(diǎn)行業(yè)，包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中各項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)不同的是，交通運(yùn)輸業(yè)既有適用簡易計(jì)稅方法的項(xiàng)目，也有曾經(jīng)實(shí)行過差額征稅辦法的部分業(yè)務(wù)。本文就交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”簡易計(jì)稅與差額征稅的政策規(guī)定及其變化進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 簡易計(jì)稅 差額征稅
一、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”簡易計(jì)稅方法
我國增值稅計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。簡易計(jì)稅方法是指按照不含稅銷售額和征收率計(jì)算增值稅額，同時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I改增”后一般納稅人應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，但考慮到其提供的某些應(yīng)稅服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不足等因素，為減輕納稅人稅負(fù)，相關(guān)文件規(guī)定，“營改增”后一般納稅人提供的特定應(yīng)稅服務(wù)可以選擇簡易計(jì)稅方法，依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
1. 交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”簡易計(jì)稅方法適用范圍。
（1）2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點(diǎn)工作后，財(cái)稅［2013］37號文《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》整合了此前的相關(guān)政策。該文附件2第1條第7款規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通（含地鐵、城市輕軌）、出租車、長途客運(yùn)、班車，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。
此前，財(cái)稅［2011］111號文《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和財(cái)稅［2012］86號文《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》也有類似規(guī)定。
“營改增”后一般納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)適用稅率為11%，遠(yuǎn)高于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中除有形動(dòng)產(chǎn)租賃外其他試點(diǎn)行業(yè)適用的6%的稅率，更高于原來營業(yè)稅政策下3%的稅率。同時(shí)，提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)的試點(diǎn)納稅人又往往存在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額嚴(yán)重不足的情況，如占營業(yè)成本大部分的過路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工成本，以及“營改增”前已購入的車輛等均無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此對于帶有公益性質(zhì)的公共交通服務(wù)，有必要實(shí)行簡易計(jì)稅方法。
（2）根據(jù)財(cái)稅［2012］53號文《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》的規(guī)定，未與我國政府達(dá)成雙邊運(yùn)輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個(gè)人，向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)，如未在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，試點(diǎn)期間扣繳義務(wù)人暫按3%的征收率代扣代繳增值稅。目前與我國政府達(dá)成雙邊運(yùn)輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個(gè)人，向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)所取得的收入和利潤予以免稅，而未達(dá)成的國家和地區(qū)的單位或者個(gè)人在我國境內(nèi)提供國際運(yùn)輸服務(wù)適用11%的稅率。兩者稅負(fù)差距過大。財(cái)稅［2012］53號文的這一規(guī)定既有利于減輕納稅人稅負(fù)，也有利于國際運(yùn)輸服務(wù)的平等競爭。2013年8月1日起在全國范圍開展“營改增”試點(diǎn)工作后，財(cái)稅［2012］53號文全文已被財(cái)稅［2013］37號文廢止，但財(cái)稅［2013］37號文及此后的相關(guān)文件均未提及上述問題的處理。該問題已引起業(yè)界關(guān)注。
2. 交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”簡易計(jì)稅方法應(yīng)用問題。
根據(jù)財(cái)稅［2013］37號文附件1第24條，用于適用簡易計(jì)稅方法等項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但文件同時(shí)指出，如果涉及固定資、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于該項(xiàng)目的這些資產(chǎn)。例如，企業(yè)新購進(jìn)的車輛既用于適用簡易計(jì)稅方法的客運(yùn)業(yè)務(wù)，又用于增值稅其他應(yīng)稅服務(wù)（如租賃），則其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
根據(jù)財(cái)稅［2012］37號文附件2第1條第1款，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。所以一般納稅人對于適用簡易計(jì)稅方法的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)注意與其他混業(yè)經(jīng)營項(xiàng)目分別核算，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)財(cái)稅［2013］37號文附件1第15條，一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。所以企業(yè)應(yīng)全面籌劃，通過預(yù)測未來年度客運(yùn)收入、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等因素，謹(jǐn)慎選擇增值稅計(jì)稅方法。
二、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法
所謂“營改增”差額征稅，是指試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策可以差額征稅，“營改增”后又不能根據(jù)現(xiàn)行政策安排解決重復(fù)征稅問題的，可以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人和試點(diǎn)納稅人特定項(xiàng)目價(jià)款后的余額為銷售額作為增值稅計(jì)稅依據(jù)的征稅方法。
1. 2013年8月1日前交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法。在部分地區(qū)開展“營改增”試點(diǎn)工作時(shí)，“營改增”差額征稅辦法主要針對試點(diǎn)納稅人向非試點(diǎn)納稅人支付款項(xiàng)的相關(guān)業(yè)務(wù)，但對于交通運(yùn)輸業(yè)有特殊規(guī)定，即試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，如果符合國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收政策，則在“營改增”后仍可以差額征收增值稅。這樣的特殊規(guī)定是因?yàn)椤盃I改增”試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人的征收率為3%，與交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅稅率相同，而試點(diǎn)的其他行業(yè)在營業(yè)稅政策下的稅率一般是5%，試點(diǎn)后稅率有所下降。營業(yè)稅政策下，交通運(yùn)輸業(yè)的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)可以差額征稅，而“營改增”后，試點(diǎn)交通運(yùn)輸業(yè)中小規(guī)模納稅人支付給試點(diǎn)納稅人的款項(xiàng)，即使取得了增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是說，小規(guī)模納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)中的重復(fù)征稅，并不能通過“營改增”的相關(guān)政策安排得到解決?；诖耍?cái)稅［2011］111號文對小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)給予了這項(xiàng)特殊規(guī)定。
2. 2013年8月1日后交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法的取消及其影響。2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點(diǎn)工作后，“營改增”試點(diǎn)業(yè)務(wù)將可以通過獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，解決重復(fù)征稅問題?；诖?，財(cái)稅［2013］37號文只保留了有形動(dòng)產(chǎn)融賃業(yè)務(wù)的差額征稅辦法。但這一規(guī)定，對于交通運(yùn)輸業(yè)中的小規(guī)模納稅人將產(chǎn)生很大沖擊。原來政策對試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款也允許差額征稅，就是為了解決其在“營改增”后稅負(fù)增加的問題。財(cái)稅［2013］37號文取消交通業(yè)務(wù)差額征稅辦法后，如何解決交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)中小規(guī)模納稅人稅負(fù)增加的問題，有待于政策的進(jìn)一步明確。
主要參考文獻(xiàn)
1. 高培勇.“營改增”的意義、前景與建議.中國稅務(wù)報(bào)，2013-04-17
2. 成壽萍.芻議交運(yùn)企業(yè)“營改增”后的財(cái)務(wù)管理.新會計(jì)，2012；6
【作 者】
張善文 姚廷康
【作者單位】
（江蘇連云港市生產(chǎn)力促進(jìn)局 江蘇連云港 222006）
