
【摘要】房地產是企業(yè)資產的重要組成部分,但基于企業(yè)類型、企業(yè)持有房地產的目的以及企業(yè)采用的計量模式的不同,房地產出售的會計處理存在很大差別。本文對此進行了細致的分析和探討,以便于比較和實務操作。
【關鍵詞】房地產 出售損益 計量模式
一、非房地產開發(fā)企業(yè)出售房地產
1. 出售自用房地產。非房地產開發(fā)企業(yè)自用房地產應作為固定資產管理,企業(yè)對多余、閑置的自用房地產,可以對外出售。對出售自用房地產的核算主要包括:注銷出售自用房地產原價及累計折舊和已計提的減值準備、收取出售價款、支付相關清理費用、計算應交營業(yè)稅、核算出售自用房地產損益等。《企業(yè)會計準則——應用指南2006》指出,企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等轉出的固定資產,通過“固定資產清理”賬戶核算,出售的凈損益轉入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”賬戶。
例1:A企業(yè)出售舊房1棟,原價800萬元,售價320萬元,已提折舊450萬元、減值準備100萬元,應付營業(yè)稅16萬元。
會計分錄為:(1)將出售的固定資產轉入清理時:借:固定資產清理250,累計折舊450,固定資產減值準備100;貸:固定資產800。
(2)收回出售固定資產價款時:借:銀行存款320;貸:固定資產清理320。
(3)計算應付營業(yè)稅時:借:固定資產清理16;貸:應交稅費——應交營業(yè)稅16。
(4)結轉出售固定資產利得:320-250-16=54(萬元)。借:固定資產清理54;貸:營業(yè)外收入——處置非流動資產利得54。
需要說明的是,依據《企業(yè)會計準則講解2006》,企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產,因此出售房地產過程中,如果房產附著地的土地使用權單獨核算,則該土地使用權應作為企業(yè)無形資產處理,確認無形資產處置損益。
2. 出售為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產?!镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產》指出,為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產應確認為投資性房地產。投資性房地產通常應當采用成本模式進行后續(xù)計量,滿足特定條件的情況下,也可以采用公允價值模式。
(1) 采用成本模式計量?!镀髽I(yè)會計準則講解2006》規(guī)定,處置采用成本模式計量的投資性房地產時,應當按實際收到的金額,借記“銀行存款”等賬戶,貸記“其他業(yè)務收入”賬戶;按該項投資性房地產的賬面價值,借記“其他業(yè)務成本”賬戶,按其賬面金額,貸記“投資性房地產”賬戶;按照已計提的折舊或攤銷,借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”賬戶;原已計提減值準備的,借記“投資性房地產減值準備”賬戶。
例2:B企業(yè)將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產,采用成本模式計量。租期屆滿B企業(yè)將該寫字樓出售給乙企業(yè),合同價款為200萬元,乙企業(yè)用銀行存款付清,出售時該寫字樓成本為180萬元,已計提折舊300萬元。
B企業(yè)會計處理如下:借:銀行存款200;貸:其他業(yè)務收入200。借:其他業(yè)務成本150,投資性房地產累計折舊30;貸:投資性房地產——寫字樓180。
(2)采用公允價值模式計量。企業(yè)出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,按實際收到的金額,借記“銀行存款”等賬戶,貸記“其他業(yè)務收入”賬戶;按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業(yè)務成本”賬戶;按其成本,貸記“投資性房地產——成本”賬戶;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”賬戶,同時將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入,借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶,貸記或借記“其他業(yè)務收入”賬戶,按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額,借記“資本公積——其他資本公積”賬戶,貸記“其他業(yè)務收入”賬戶。
例3:2012年10月C企業(yè)將新購入自用的一項固定資產轉為投資性房地產出租使用,其賬面價值為40萬元,公允價值為42萬元,年終該項投資性房地產的公允價值為45萬元,租賃期滿后企業(yè)收回該項投資性房地產,并以50萬元的價格出售,款項收到存入銀行。
會計分錄為:(1)固定資產轉為投資性房地產:借:投資性房地產——成本42;貸:固定資產40,資本公積——其他資本公積2。
(2)年終公允價值變動:借:投資性房地產——公允價值變動3;貸:公允價值變動損益3。
(3)收回并出售投資性房地產:借:銀行存款50;貸:其他業(yè)務收入50。借:其他業(yè)務成本45;貸:投資性房地產——成本42、——公允價值變動3。
(4)轉銷公允價值變動損益和轉換時計入的資本公積:借:公允價值變動損益3;貸:其他業(yè)務收入3。借:資本公積——其他資本公積2;貸:其他業(yè)務收入2。
二、房地產開發(fā)企業(yè)出售房地產
房地產開發(fā)企業(yè)的房地產是其開發(fā)的產品,不能確認為固定資產或投資性房地產,而應界定為產品,在房地產開發(fā)企業(yè)的專用賬戶“開發(fā)產品”中核算,相當于非房地產開發(fā)企業(yè)的“庫存商品”,出售房地產過程中取得的收入也不記入“其他業(yè)務收入”賬戶,而應記入“主營業(yè)務收入” 賬戶。
根據《房地產開發(fā)企業(yè)會計制度》的規(guī)定,當開發(fā)項目竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前,不論是否簽訂正式購銷合同,所收到的均為預售房地產款,一律不確認收入,其款項暫記入“預收賬款” 賬戶;因預收房地產款而交納的營業(yè)稅費等在“應交稅費——應交營業(yè)稅”等賬戶核算;開發(fā)項目完工經驗收合格、竣工決算后,房地產開發(fā)企業(yè)按照購銷合同規(guī)定將合格的房地產產品移交給購買方,辦妥移交手續(xù)后可以確認銷售收入的實現,借記“預收賬款”、“應收賬款”等賬戶,貸記“主營業(yè)務收入” 賬戶。
例4:鵬程房地產公司出售某小區(qū)住宅,共計銷售款1 500萬元。按合同規(guī)定收取預售房款500萬元,住宅房屋已達到預定可使用狀態(tài)并辦理竣工結算手續(xù),開發(fā)實際總成本為960萬元。房屋余款收訖存入銀行。
會計分錄為:(1)房屋達到預定可使用狀態(tài):借:開發(fā)產品960;貸:開發(fā)成本960。
(2)收到預售房款:借:銀行存款500;貸:預收賬款500。
(3)確認銷售收入:借:應收賬款1 500;貸:主營業(yè)務收入1 500。
(4)沖減預售房款:借:預收賬款500;貸:應收賬款500。
(5)收到余款:借:銀行存款1 000;貸:應收賬款1 000。
(6)按規(guī)定計算應交營業(yè)稅75萬元:借:營業(yè)稅金及附加75;貸:應交稅費——應交營業(yè)稅75。
(7)結轉銷售成本:借:主營業(yè)務成本960;貸:開發(fā)產品960。
如果房地產開發(fā)企業(yè)出售的房地產是企業(yè)安置拆遷居民周轉使用的房屋即“周轉房”時,應先按周轉房的攤余價值,借記“開發(fā)產品”賬戶,貸記“周轉房”賬戶;再按購銷合同中雙方約定的價格,借記“銀行存款”等賬戶,貸記“主營業(yè)務收入”賬戶;并結轉其銷售成本,借記“主營業(yè)務成本”賬戶,貸記“開發(fā)產品”賬戶。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京:經濟科學出版社,2006
2. 財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006.北京:中國財政經濟出版社,2006
3. 財政部.企業(yè)會計準則講解2006.北京:人民出版社,2007
4. 中國注冊會計師協會.會計.北京:中國財政經濟出版社,2012
【作 者】
施 穎
【作者單位】
(長沙商貿旅游職業(yè)技術學院 長沙 410004)