【摘要】《小企業(yè)會計準則》以《企業(yè)會計準則》為基礎(chǔ)，進行了以“精簡”為主的修正，致力于提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量、加強稅收征管、解決小企業(yè)商業(yè)信貸困難，為構(gòu)建企業(yè)會計標準體系打下了基礎(chǔ)。本文從收入類科目、費用類科目的確認與計量及利潤的確定三個方面對兩種會計準則進行了比較。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準則 收入 費用 利潤
針對小企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單、會計人員力量較弱、會計信息使用者以稅務(wù)部門和商業(yè)銀行為主的特點，《小企業(yè)會計準則》（簡稱《小準則》）在《企業(yè)會計準則》（簡稱《大準則》）的基礎(chǔ)上進行了簡化：既可以提高小企業(yè)的會計信息質(zhì)量，又顯著降低了小企業(yè)的會計成本，避免了信息資源的浪費。本文基于損益表的視角，簡要比較《小準則》與《大準則》在收入類、費用類科目的確認與計量上的差異，并進行簡要分析。
一、收入類科目的確認與計量
在收入方面，《小準則》與《大準則》相比，刪減了“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”的內(nèi)容，將企業(yè)的收入僅分類為銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。并且《小準則》僅采用歷史成本計量，由此在收入的確認和計量上與《大準則》產(chǎn)生差異。
1. 基于《小準則》計量屬性單一所產(chǎn)生的差異?！缎蕜t》僅要求按照從購買方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價款確定收入的金額。而《大準則》則進一步要求在合同協(xié)議價款不公允的情況下，采用公允的交易價格確定收入金額，不公允的價款不應(yīng)確認為收入金額。
對于采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，《小準則》規(guī)定在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。由于《小準則》不采用公允價值，所以在這種特殊情況下采用市場價格和評估價值。
2. 基于減少會計人員由于職業(yè)判斷所產(chǎn)生的差異。在收入的確認條件上，《小準則》不再像《大準則》一樣給出留有人為操縱空間的原則性規(guī)定，而是在銷售收入方面給出了七種常見業(yè)務(wù)的收入確認時點，且在勞務(wù)收入方面給出了兩種確認方式，避免了會計信息的不確定性，降低了人為操縱利潤的可能性。
在銷售商品收入的確認上，《小準則》規(guī)定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。即銷售方填制完托收承付結(jié)算憑證，將有關(guān)票據(jù)一并送交銀行，并收到銀行審核受理后退回的托收憑證回單聯(lián)的時間，為確認收入的時點。與 《大準則》 相比，減少了在辦妥托收手續(xù)之后對發(fā)出商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移情況的再一次判斷。
而對于采用分期收款方式的商品銷售，《小準則》 要求在合同約定的收款日期確認收入。而 《大準則》 則注重根據(jù)會計人員對風(fēng)險報酬的判斷來確認收入：其認為，在商品交付的同時，就表明與該商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移到了購貨方，而合同約定的收款日期只是強調(diào)一個結(jié)算時點，無關(guān)風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移，所以《大準則》要求按照合同或議價金額的公允價值（或現(xiàn)行售價）一次確認收入。并且，《大準則》還要求會計人員判斷遞延收取的貨款是否具有融資性質(zhì)，如果具有融資性質(zhì)的，在符合收入確認條件時，按照合同或議價金額的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定公允價值，并將合同價與公允價之間的差額在協(xié)議期間內(nèi)按照攤余成本和實際利率確定的金額進行攤銷，并計入當期損益?！缎蕜t》則依然是建立在減少會計人員主觀判斷的原則上，僅要求在合同約定的每一個收款日按合同結(jié)確認收入即可。
對于銷售商品以舊換新的，《小準則》中規(guī)定，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理。這項規(guī)定則不再要求會計人員判斷此類非貨幣性交換的實質(zhì)，為求簡化核算手續(xù)，將其換出資產(chǎn)一律作為銷售處理。而《大準則》在出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換時，首先要通過比較換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量或現(xiàn)值之間的差額，判斷該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。
另外，《小準則》第六十一條規(guī)定：小企業(yè)已經(jīng)確認收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是以前年度的銷售），應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，所以《小準則》的損益類科目中刪減了“年度調(diào)整損益”科目。而《大準則》規(guī)定在資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負債表日后退回的，應(yīng)作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理，對以前年度損益進行調(diào)整，并且對于資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間的銷售退回事項，還要根據(jù)發(fā)生在年度所得稅匯算清繳之前還是之后進行不同的會計處理。
而勞務(wù)收入的確認分為兩種情況：一是同一會計年度內(nèi)開始并結(jié)束的勞務(wù)，勞務(wù)交易完成且收到款項或取得收款權(quán)利時，確認提供勞務(wù)收入；二是勞務(wù)的開始和完成分屬不同會計年度的，應(yīng)當按照完工進度確認提供勞務(wù)收入。與《大準則》相比，排除判斷勞務(wù)交易結(jié)果是否能夠可靠估計，對應(yīng)了為小企業(yè)“減負”的主題，即省去了通過估計勞務(wù)收入的總額來及時增加或減少已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款這一過程；也省去了判斷提供勞務(wù)收入的總額收回的可能性是否大于不可收回的可能性這一步驟。而小企業(yè)在確定完工進度時，應(yīng)該按照《大準則》中提出的幾種方法，通過工作量的測量，已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例等進行確定。
二、費用類科目的確認與計量
與《大準則》相比，《小準則》主要將部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費用從管理費用或財務(wù)費用中轉(zhuǎn)移到營業(yè)稅金及附加或營業(yè)外支出賬戶進行核算，目的也是為了是使費用的歸集更符合其經(jīng)濟實質(zhì)，減少會計人員對此類費用的所屬科目進行判斷。
1. 營業(yè)稅金及附加?！缎蕜t》中的營業(yè)稅金及附加科目核算內(nèi)容包括開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)負擔(dān)的一系列稅種，而其中城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補償費、排污費，其在《大準則》的規(guī)定中計入管理費用?！缎蕜t》進行調(diào)整后，其管理費用中核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)減少了很多。
2. 管理費用。除上述提到的歸集于營業(yè)稅金及附加科目核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以外，《小準則》規(guī)定當企業(yè)存貨盤虧時，這項支出將不再根據(jù)《大準則》的規(guī)定計入管理費用，而是直接歸集于企業(yè)的非日常經(jīng)營活動支出，在營業(yè)外支出科目中填報（見表）。但是當企業(yè)的固定資產(chǎn)盤虧時，《小準則》的會計處理卻要較《大準則》更為復(fù)雜，需要判斷該固定資產(chǎn)是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營用資產(chǎn)，若屬于正常損失，則計入管理費用；若屬于非正常損失，則通過“營業(yè)外支出”科目進行處理?！洞鬁蕜t》則是無論何種固定資產(chǎn)盤虧，均計入營業(yè)外支出，這也是以“簡化”為主的《小準則》的特殊之處。
3. 財務(wù)費用?！缎蕜t》將《大準則》中用于沖減財務(wù)費用的匯兌收益計入了營業(yè)外收入，筆者認為這是考慮到小企業(yè)會計實際產(chǎn)生匯兌損益的業(yè)務(wù)并不多，計入營業(yè)外收入更符合其非日常經(jīng)營活動經(jīng)濟實質(zhì)；《小準則》在利息支出（收入）的確認方法上，采用了票面金額乘以票面利率的方法，不同于《大準則》通過實際利率與攤余成本確定；并且，《小準則》將小企業(yè)為購建固定資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的借款費用計入固定資產(chǎn)的成本，不計入財務(wù)費用。而《大準則》要求，符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用應(yīng)該資本化，資本化金額的計算需要區(qū)分一般借款和專門借款。
三、利潤的確定
1. 利潤總額的確定?！缎蕜t》針對小企業(yè)的業(yè)務(wù)特點，將《大準則》中在管理費用或資產(chǎn)抵減類賬戶中核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至營業(yè)外收支，簡化了處理，如下表所列示：
筆者認為，營業(yè)外支出中最大的變化，體現(xiàn)在對資產(chǎn)損失的處理進行了統(tǒng)一。《小準則》對企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置損失、長期債券投資和長期股權(quán)投資損失等（包括表中提到的存貨盤虧損失，壞賬損失），不再區(qū)分使用管理費用、投資收益、營業(yè)外支出或資產(chǎn)減值損失等會計科目， 而是在這些損失發(fā)生時統(tǒng)一使用“營業(yè)外支出”科目核算，大幅度減少了對會計人員的要求。
2. 凈利潤的確定。小準則的出臺，很大程度上是為了加強稅收事業(yè)的征管。在其出臺之前，相當一部分小企業(yè)由于財會制度不健全，會計信息質(zhì)量不高，導(dǎo)致稅務(wù)部門對其無法采用查賬方式征收企業(yè)所得稅，只能采用核定征收方式，很難保證稅負公平。并且在這種情況下，小企業(yè)就不能享受稅法所規(guī)定的“減按20%的所得稅率”?！缎蕜t》則通過大量簡化所得稅的會計處理，督促小企業(yè)建賬建制不斷提高核算水平，不僅有助于稅務(wù)機關(guān)根據(jù)小企業(yè)實際負擔(dān)能力征稅，促進小企業(yè)稅負公平，還有助于落實相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
《大準則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，在計算當期所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認所得稅費用，而《小準則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。當期所得稅費用按照當期應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算，即當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅費用，時間性差異影響所得稅的金額均在當期確認或抵減所得稅費用，不涉及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，在實務(wù)處理中僅涉及兩個會計科目，即所得稅費用和應(yīng)交稅費。
主要參考文獻
1. 喬元芳.略論《小企業(yè)會計準則》的主要內(nèi)容和重大改革.新會計，2011；11
2. 李清華.《小企業(yè)會計準則》有關(guān)收入會計處理之我見.現(xiàn)代商業(yè)，2011；5
【作 者】
任永平（教授） 朱 盈
【作者單位】
（上海大學(xué)管理學(xué)院 上海 200072）
