【摘要】本文基于內(nèi)部控制視角，解讀了我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施情況的最新調(diào)查結(jié)果，并探討了綜合報(bào)告模式下的內(nèi)部控制保證實(shí)施路徑。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 綜合報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）由可持續(xù)性會(huì)計(jì)項(xiàng)目、全球報(bào)告倡議組織（GRI）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等在2010年創(chuàng)立，成員包括來(lái)自全球會(huì)計(jì)公司、會(huì)計(jì)職業(yè)組織、聯(lián)合國(guó)、證券委員會(huì)國(guó)際組織、國(guó)際貨幣基金組織、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的代表，以及來(lái)自政府、企業(yè)、投資者、非政府組織和學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的代表。IIRC致力于實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的整合。
財(cái)務(wù)報(bào)告是評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)的重要工具，內(nèi)部控制報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要補(bǔ)充。三者都是企業(yè)與利益相關(guān)者之間溝通的重要平臺(tái)。中注協(xié)表示，未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的行業(yè)重大事項(xiàng)，涉及IIRC推進(jìn)建立可持續(xù)性會(huì)計(jì)框架和綜合報(bào)告模式，以及中國(guó)的應(yīng)對(duì)。在IIRC所倡導(dǎo)的打造統(tǒng)一的信息溝通平臺(tái)的背景下，對(duì)于內(nèi)部控制的理解不再局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而是綜合報(bào)告過(guò)程的系統(tǒng)和控制。筆者認(rèn)為，在綜合報(bào)告模式下，如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制信息的保證是值得關(guān)注的話題。
一、最新調(diào)查報(bào)告的解讀
為及時(shí)全面了解我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀，分析內(nèi)部控制規(guī)范體系在實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，財(cái)政部“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施與監(jiān)管”課題組通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方式，對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了調(diào)查研究。2012年調(diào)查結(jié)果顯示，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引較為有效，該規(guī)范及其配套指引得到了企業(yè)的認(rèn)可，總體有效程度較高，從內(nèi)控五個(gè)目標(biāo)來(lái)看，具體有效程度情況各異：財(cái)務(wù)真實(shí)、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全成為最具保證程度的目標(biāo)，其次是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的保證程度，同時(shí)也顯示規(guī)范對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效果的保證程度最低。
值得引起注意的是，內(nèi)部控制規(guī)范體系在保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠目標(biāo)方面的得分在幾個(gè)分類中均得分最高，這在一定程度上印證了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的最低目標(biāo)。不過(guò)如果從綜合報(bào)告的角度分析，內(nèi)部控制的服務(wù)目標(biāo)重點(diǎn)不會(huì)僅僅體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性上，而是基于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展框架下，內(nèi)部控制在企業(yè)戰(zhàn)略方面、公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理方面、社會(huì)責(zé)任的履行方面及財(cái)務(wù)報(bào)告等方面實(shí)現(xiàn)價(jià)值的動(dòng)態(tài)平衡。即內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施與監(jiān)管應(yīng)該朝著綜合報(bào)告及其保證的方向發(fā)展。
調(diào)查顯示，接受調(diào)查的企業(yè)一致認(rèn)為，財(cái)務(wù)部門(mén)是第一大內(nèi)控歸口部門(mén)，審計(jì)部門(mén)則被認(rèn)為是第二大內(nèi)控歸口部門(mén)，大部分企業(yè)不能夠明確回答內(nèi)部控制的缺陷標(biāo)準(zhǔn)，能夠較好回答的企業(yè)仍以財(cái)務(wù)缺陷為主。在綜合報(bào)告模式下，應(yīng)該成立專門(mén)的內(nèi)控部門(mén)，統(tǒng)馭綜合報(bào)告過(guò)程的系統(tǒng)和控制，內(nèi)部控制的缺陷也將擴(kuò)展到更廣泛的領(lǐng)域，不再是以財(cái)務(wù)缺陷為主，而是基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)偏移度來(lái)確定。應(yīng)該明確的是，通過(guò)公正的實(shí)時(shí)的有關(guān)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和包括財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性的信息及其保證結(jié)果，組織和保證提供者的品牌和聲譽(yù)將被提高。綜合報(bào)告的實(shí)施，使得內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)變得更加復(fù)雜和有價(jià)值。
二、綜合報(bào)告模式下內(nèi)部控制保證的實(shí)施路徑
1． 定位內(nèi)部控制保證涉及的范圍。綜合報(bào)告是以財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息緊密相關(guān)的這樣一個(gè)前提為基礎(chǔ)，且財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制是具有內(nèi)在聯(lián)系的有機(jī)整體。綜合報(bào)告模式下的內(nèi)部控制是個(gè)廣泛的概念，涉及確定報(bào)告的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部工作流程和管理程序。
企業(yè)利益相關(guān)者有權(quán)了解財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)和報(bào)告的可靠性。綜合報(bào)告中披露的內(nèi)容是由有關(guān)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定的。企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式日趨復(fù)雜化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨多樣化，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和治理本身的透明度要求日益提高，外部監(jiān)管日趨嚴(yán)格，這就要求企業(yè)采取一種靈活的、多維的治理和內(nèi)部控制方法以及相應(yīng)的報(bào)告路線。COSO新框架強(qiáng)化了公司治理的概念，拓展了報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)涵，提高了對(duì)反舞弊的期望要求。僅僅評(píng)價(jià)和披露與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況，不利于信息使用者決策。因此，在綜合報(bào)告模式下，內(nèi)部控制的保證范圍更廣泛，涉及財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，把財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制過(guò)渡到公司整體的內(nèi)部控制；更為重要的是，內(nèi)部控制應(yīng)在財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)領(lǐng)域間去整合和協(xié)調(diào)，以避免相互沖突、重復(fù)或缺失。
2． 完善并細(xì)化內(nèi)部控制保證的依據(jù)。2011年COSO新框架增加了內(nèi)部控制的17項(xiàng)原則，如內(nèi)部控制成本與收益的討論、變化中的技術(shù)作用、大企業(yè)和小企業(yè)適用內(nèi)部控制的對(duì)比以及內(nèi)控缺陷等內(nèi)容。COSO新框架對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生了重大影響，有助于企業(yè)有效建立、維護(hù)及運(yùn)行內(nèi)控體系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。但是COSO框架沒(méi)有改變內(nèi)部控制核心定義及五要素，仍以原則為基礎(chǔ)，管理人員在設(shè)計(jì)、使用及評(píng)估內(nèi)部控制有效性時(shí)仍需作出判斷。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)指導(dǎo)公司設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制健全和有效性的標(biāo)準(zhǔn)。IIRC下屬的開(kāi)放遵循和道德小組（OCEG）出版一套非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)被稱為治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和遵循（GRC）的勝任能力模型紅皮書(shū)，旨在廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)領(lǐng)域。
普華永道國(guó)際會(huì)計(jì)公司（PWC）認(rèn)為，就其本身而言，GRC不是新的內(nèi)容，內(nèi)部控制治理、風(fēng)險(xiǎn)管理及合規(guī)每一方面一直以來(lái)都是企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的基本問(wèn)題。但是GRC作為一個(gè)綜合的概念應(yīng)用在組織內(nèi)是一個(gè)新興的觀念，它能夠增加重大價(jià)值，并提供有競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)勢(shì)，即強(qiáng)調(diào)“綜合GRC”。無(wú)論哪種內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都不應(yīng)該簡(jiǎn)單地歸結(jié)為通過(guò)或是失敗，而是應(yīng)該細(xì)化內(nèi)部控制保證的依據(jù)，明確比較的基礎(chǔ)，即遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了內(nèi)部控制有效性要求的公司和勉強(qiáng)通過(guò)測(cè)試的公司應(yīng)該差異化。
3. 建立非財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制的保證標(biāo)準(zhǔn)。在任何報(bào)告框架下，保證提供者都應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且這種第三方核實(shí)的過(guò)程應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)化，以保證任何有關(guān)公司生成的信息都具有嚴(yán)謹(jǐn)性。這里重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是形成對(duì)非財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行保證的標(biāo)準(zhǔn)。綜合報(bào)告模式下，需要建立相關(guān)保證準(zhǔn)則，給非財(cái)務(wù)信息的保證提供者提供指南，告訴他們?nèi)绾螌?duì)非財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制的有效性做出結(jié)論。缺乏確定的保證準(zhǔn)則，外部保證提供者提供的有關(guān)非財(cái)務(wù)信息的保證聲明的可靠性會(huì)受到質(zhì)疑。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)（AS5）和我國(guó)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》是專門(mén)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)設(shè)計(jì)的，它側(cè)重于財(cái)務(wù)控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
對(duì)于報(bào)告非財(cái)務(wù)信息，GRI所提供的一套標(biāo)準(zhǔn)可能更加適合。GRI認(rèn)為，總體而言，為使用GRI報(bào)告框架的報(bào)告提供外部保證，其質(zhì)量決定因素主要在以下方面：一是由組織外部的團(tuán)體或個(gè)人實(shí)施，他們必須具備勝任能力；二是實(shí)施的方式是系統(tǒng)的，以證據(jù)為基礎(chǔ)，并按規(guī)定的程序進(jìn)行；三是評(píng)估報(bào)告是否提供了合理的和平穩(wěn)的業(yè)績(jī)，考慮報(bào)表中數(shù)據(jù)的真實(shí)性以及整體內(nèi)容的選擇；四是利用團(tuán)體或個(gè)人進(jìn)行保證，他們沒(méi)有受到不適當(dāng)?shù)南拗疲瑢?duì)報(bào)告達(dá)成并發(fā)表一個(gè)獨(dú)立的和公正的結(jié)論；五是在達(dá)成結(jié)論的過(guò)程中要評(píng)估報(bào)告的編制者應(yīng)用GRI報(bào)告框架的程度；六是以書(shū)面形式公布結(jié)果（意見(jiàn)或結(jié)論），并說(shuō)明保證提供者和報(bào)告編制者的關(guān)系?？傊?，應(yīng)盡快建立和不斷完善非財(cái)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部控制的保證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)指南，以提升保證提供者在執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)的質(zhì)量。
4. 提高綜合報(bào)告保證的主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所（KPMG）認(rèn)為：在綜合報(bào)告加快速度的趨勢(shì)下，綜合報(bào)告的保證將向利益相關(guān)者提供最有價(jià)值的保證信息，保證服務(wù)會(huì)隨之增長(zhǎng)。許多公司尋求有廣泛的財(cái)務(wù)和商業(yè)背景的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。它們可以利用其在分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)方面豐富的專業(yè)知識(shí)，利用其在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的專業(yè)能力來(lái)發(fā)展一個(gè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的保證框架。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方法，可以被非財(cái)務(wù)計(jì)量審計(jì)加以借鑒。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)涉及到公司獲取數(shù)據(jù)過(guò)程的測(cè)試，涉及數(shù)據(jù)的變化、分析和報(bào)告，涉及審查過(guò)程描述的準(zhǔn)確性。
一般而言，不健康的企業(yè)往往表現(xiàn)出短視的企業(yè)規(guī)劃，忽視風(fēng)險(xiǎn)管理，不完善的內(nèi)部控制，有缺陷的執(zhí)行程序和腐敗的企業(yè)文化。遺憾的是，這樣的跡象有時(shí)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)過(guò)或被利益相關(guān)者忽略，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)的重要性。在綜合報(bào)告模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì)。
5． 搭建多方面共同努力的平臺(tái)。綜合報(bào)告模式下的內(nèi)部控制保證除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為承擔(dān)主體發(fā)揮作用外，其他有關(guān)方面應(yīng)共同做出努力。首先，咨詢公司在綜合報(bào)告發(fā)展中發(fā)揮重要作用，特別是為中小企業(yè)遵循要求提供服務(wù)，如涉及空氣中的污染物排放量時(shí)，它可能很困難直接測(cè)量這些信息或成本過(guò)高。其次，軟件供應(yīng)商和IT專家也將發(fā)揮重要作用，給公司配備數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，集合非財(cái)務(wù)信息并創(chuàng)建一個(gè)為保證目的的虛擬文件線索。在未來(lái)幾年內(nèi)，隨著越來(lái)越多的政府和交易所過(guò)渡到XBRL，與這種報(bào)告語(yǔ)言的兼容性會(huì)變得越來(lái)越重要。COSO新框架也反映了對(duì)信息技術(shù)越來(lái)越大的依賴性。信息技術(shù)已經(jīng)從原先處理大批交易的大型主機(jī)環(huán)境階段發(fā)展至高度復(fù)雜化、非集中化、實(shí)時(shí)交易處理的移動(dòng)應(yīng)用環(huán)境階段。技術(shù)發(fā)展的變化勢(shì)必對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施帶來(lái)影響。綜合GRC不僅僅把企業(yè)在治理、風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)及其他話題結(jié)合起來(lái)，而且把不同的技術(shù)，如商務(wù)智能、實(shí)時(shí)應(yīng)用程序和ERP系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)。最后，隨著內(nèi)部控制范圍的擴(kuò)大，政府在內(nèi)部控制的推動(dòng)實(shí)施中扮演著重要的角色，政府和標(biāo)準(zhǔn)制定者一起努力，不斷完善相關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，減少保證提供者的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
劉曉嬙
【作者單位】
（北京工商大學(xué)商學(xué)院 北京 100048）
