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綜合保稅區(qū)稅收政策的應(yīng)用

【摘要】綜合保稅區(qū)是設(shè)立在陸地地區(qū)的具有保稅港區(qū)功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域?!氨6悺钡囊馑际恰氨A粽鞫悺薄16惖姆秶话ㄔ鲋刀?、消費(fèi)稅和關(guān)稅,各種地方稅均不減免。本文認(rèn)為綜合保稅區(qū)稅收政策的實(shí)際應(yīng)用主要體現(xiàn)在保稅物流和保稅加工上。充分應(yīng)用該政策,可以大幅降低企業(yè)成本,增強(qiáng)產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
【關(guān)鍵詞】綜合保稅區(qū) 進(jìn)料加工 來(lái)料加工

一、綜合保稅區(qū)的由來(lái)及功能
綜合保稅區(qū)是我國(guó)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域之一,“保稅”的意思是“保留征稅”。我國(guó)的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域經(jīng)歷了一個(gè)演變過(guò)程。1990年,國(guó)家設(shè)立了第一個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域——上海外高橋保稅區(qū)。而后我國(guó)先后批準(zhǔn)的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域有:保稅區(qū)、出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅物流中心、邊境合作中心/跨境工業(yè)區(qū)、保稅港區(qū)、具有保稅港區(qū)功能的綜合保稅區(qū)。我國(guó)最早設(shè)立保稅區(qū)的目的是給予保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外的地位,通過(guò)保稅區(qū)的多重優(yōu)惠措施,尤其是稅收優(yōu)惠措施,吸引國(guó)外的資金、人才和先進(jìn)的管理技術(shù),增加出口創(chuàng)匯能力。然而,由于保稅區(qū)高位階法律的缺位、監(jiān)管的漏洞、缺乏經(jīng)驗(yàn)等多種因素,導(dǎo)致了保稅區(qū)嚴(yán)重的偷稅、漏稅、逃稅和避稅,造成國(guó)家稅收流失。
于是財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局在1995年下發(fā)了財(cái)稅[1995]92號(hào)文——《關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退(免)稅若干問(wèn)題規(guī)定〉的通知》,該文第六條規(guī)定:“對(duì)非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物不予退(免)稅”,取消了保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外的地位。而后國(guó)家為修訂財(cái)稅[1995]92號(hào)文,就把保稅區(qū)本來(lái)?yè)碛械谋6悅}(cāng)儲(chǔ)、出口加工、轉(zhuǎn)口貿(mào)易功能進(jìn)行了分流。初始意義上的“保稅區(qū)”只保留了進(jìn)境貨物保稅功能,把它的出口加工功能剝離出來(lái)設(shè)立了出口加工區(qū),把轉(zhuǎn)口貿(mào)易等物流功能剝離出來(lái)設(shè)立了保稅物流園區(qū);而小型的保稅物流園區(qū)就稱為保稅物流中心;邊境合作中心和跨境工業(yè)區(qū),在功能上和出口加工區(qū)或者保稅物流園區(qū)一樣,只是名稱上的區(qū)別而已;出口加工區(qū)或者保稅物流園區(qū)和港口的結(jié)合,就是保稅港區(qū);而身處內(nèi)陸不靠近港口的保稅港區(qū)就叫做綜合保稅區(qū)。換句話說(shuō),綜合保稅區(qū)就是設(shè)立在陸地地區(qū)的具有保稅港區(qū)功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。
自2006年12月我國(guó)設(shè)立第一個(gè)綜合保稅區(qū)——蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)以來(lái),截至2012年9月,我國(guó)共設(shè)立綜合保稅區(qū)27家。2007年10月3日起正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法》第二條規(guī)定:保稅港區(qū)是具有口岸、物流、加工等功能的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。由此可見(jiàn),我國(guó)各保稅港區(qū)都具有口岸功能、保稅物流功能和保稅加工功能。相應(yīng)地,綜合保稅區(qū)也具有上述功能,只不過(guò)口岸功能是虛擬口岸而已。因此,綜合保稅區(qū)最主要、最基本的功能是保稅物流和保稅加工。
二、綜合保稅區(qū)的稅收政策
綜合保稅區(qū)享有的稅收政策都參照保稅港區(qū)的稅收政策執(zhí)行?!吨腥A人民共和國(guó)海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法》第十七條規(guī)定:境外貨物進(jìn)入保稅港區(qū),海關(guān)免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2006]1226號(hào))第一條規(guī)定:“洋山保稅港區(qū)(簡(jiǎn)稱港區(qū))和珠澳跨境工業(yè)區(qū)珠海園區(qū)享受出口加工區(qū)的稅收政策,即國(guó)內(nèi)貨物進(jìn)入港區(qū)或園區(qū)視同出口,實(shí)行退稅,港區(qū)或園區(qū)內(nèi)企業(yè)的貨物交易不征收增值稅、消費(fèi)稅。具體政策比照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕155號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口加工區(qū)耗用水、電、氣準(zhǔn)予退稅的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2002〕116號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于蕪湖出口加工區(qū)基建物資出口退稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2004〕805號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]155號(hào))第九條規(guī)定:“區(qū)內(nèi)企業(yè)按現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章繳納地方各稅”。地方稅主要包括:營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、資源稅、印花稅、車(chē)船稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。
綜上所述,綜合保稅區(qū)的免稅范圍只包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅,各種地方稅均不減免。綜合保稅區(qū)稅收政策的實(shí)際應(yīng)用主要體現(xiàn)在保稅物流和保稅加工上。
三、保稅物流的具體應(yīng)用
保稅物流是指商品或者貨物在海關(guān)監(jiān)管下的特定區(qū)域內(nèi)進(jìn)行配送、加工、倉(cāng)儲(chǔ)和國(guó)際中轉(zhuǎn)等,不管貨物是進(jìn)口還是出口,一直處于保稅狀態(tài)的活動(dòng)。以下是保稅物流的簡(jiǎn)要過(guò)程:供貨商A→進(jìn)入綜合保稅區(qū),供貨商A出口報(bào)關(guān),貨物進(jìn)保稅區(qū)就取得退稅黃聯(lián),采購(gòu)中心美金采購(gòu)(區(qū)外境內(nèi))→在采購(gòu)中心內(nèi)簡(jiǎn)單加工后重新包裝,可以混合包裝→采購(gòu)中心為把貨物出口境外而向海關(guān)進(jìn)行備案報(bào)關(guān),報(bào)關(guān)的貨物數(shù)量可以和原出口報(bào)關(guān)貨物總數(shù)量不一致,貨物直接發(fā)往不同國(guó)家(境外)→到達(dá)國(guó)外客戶B、國(guó)外客戶C……
保稅物流的好處是節(jié)省成本、節(jié)省時(shí)間、費(fèi)用低:貨物進(jìn)區(qū)即視同出口,采購(gòu)方不用先行支付增值稅;在綜合保稅區(qū)內(nèi)可以對(duì)來(lái)自不同地區(qū)不同種類的貨物混合包裝,有效整合資源,降低成本(見(jiàn)下表)。

四、保稅加工的具體應(yīng)用(以增值稅為例)
保稅加工是指加工企業(yè)把要加工的原料、半成品從國(guó)外臨時(shí)進(jìn)口時(shí)暫不繳納關(guān)稅等相關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅,或者從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)入?yún)^(qū)退稅后的原材料,在綜合保稅區(qū)內(nèi)加工成成品、半成品再出口國(guó)外的一種形式。保稅加工分為進(jìn)料加工和來(lái)料加工。
保稅加工的稅務(wù)處理詳見(jiàn)下表:

1. 進(jìn)料加工業(yè)務(wù)。
進(jìn)料加工業(yè)務(wù)涉及到四個(gè)主體,分別是:國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商、國(guó)內(nèi)制造商、境外購(gòu)買(mǎi)方和綜合保稅區(qū)的物流園。
國(guó)內(nèi)制造商的原材料來(lái)自兩個(gè)方面,國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商和境外購(gòu)買(mǎi)方。假定國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料不進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園,國(guó)內(nèi)制造商直接從供應(yīng)商那里購(gòu)買(mǎi),就屬于原材料境內(nèi)采購(gòu)。由于17%的增值稅征稅率和13%的出口退稅率之間的差異,不能抵扣和退稅的國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅就成了出口企業(yè)重要的成本負(fù)擔(dān)。
案例1:假設(shè)產(chǎn)品出口價(jià)格為500美元,保稅進(jìn)口原材料價(jià)格為300美元,國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料不含稅價(jià)格為100美元,增值稅出口征稅稅率是17%,出口退稅稅率是13%,則:
制造商當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=(出口銷售額-免稅進(jìn)口原材料金額)征退稅率差=($500-$300)(17%-13%)=$8
出口企業(yè)的成本是8美元。
反之,假定國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料進(jìn)入了綜合保稅區(qū)的物流園,國(guó)內(nèi)制造商再?gòu)木C合保稅區(qū)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)原材料,就視作海外采購(gòu)原材料。那么企業(yè)的成本就大大降低了。
案例2:假設(shè)產(chǎn)品出口價(jià)為500美元,保稅進(jìn)口原材料價(jià)為300美元,國(guó)內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購(gòu)原材料不含稅價(jià)為100美元,增值稅出口征稅稅率是17%,出口退稅稅率是13%,則制造商當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=(出口銷售額-免稅進(jìn)口原材料金額)征退稅率差=($500-$400)(17%-13%)=$4。
出口企業(yè)的成本是4美元。兩者相比較,出口企業(yè)的成本正好降低了一倍。
2. 來(lái)料加工業(yè)務(wù)。來(lái)料加工貿(mào)易中,國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料是不是進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園對(duì)出口企業(yè)的成本也造成重大影響。
假定國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料不進(jìn)入綜合保稅區(qū)的物流園,國(guó)內(nèi)制造商直接從它那里購(gòu)買(mǎi),就屬于原材料境內(nèi)采購(gòu)。在國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料需要繳納增值稅,并且國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅,這部分增值稅必須記入產(chǎn)品生產(chǎn)成本,構(gòu)成出口企業(yè)的主要成本負(fù)擔(dān)。
案例3:假設(shè)國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料不含稅價(jià)格是100美元,保稅進(jìn)口原材料價(jià)格為300美元,產(chǎn)品出口價(jià)格為500美元,國(guó)內(nèi)原材料增值稅稅率是17%,國(guó)內(nèi)原材料退稅率是13%,則國(guó)內(nèi)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅,轉(zhuǎn)為成本:$100×17%=$17。
反之,假定國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料進(jìn)入了綜合保稅區(qū)的物流園,國(guó)內(nèi)制造商再?gòu)木C合保稅區(qū)內(nèi)購(gòu)買(mǎi),就視作海外采購(gòu)原材料。來(lái)料加工貿(mào)易中,國(guó)內(nèi)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額為0,免稅進(jìn)口料件不會(huì)增加企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本。
案例4:假設(shè)國(guó)內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購(gòu)原材料不含稅價(jià)格是100美元,保稅進(jìn)口原材料價(jià)格為300美元,產(chǎn)品出口價(jià)格為500美元,國(guó)內(nèi)原材料增值稅稅率是17%,國(guó)內(nèi)原材料退稅率是13%,且假設(shè)國(guó)內(nèi)制造商從物流園區(qū)采購(gòu)原材料不含稅價(jià)$20,保稅材料$60,產(chǎn)品出口$100,國(guó)內(nèi)原材料稅率17%,國(guó)內(nèi)原材料退稅率13%,則:國(guó)內(nèi)制造商不得免征和抵扣稅額=($100-0)(17%-13%)=$4
通過(guò)案例3和案例4的比較,對(duì)于$500的來(lái)料加工出口貿(mào)易中,國(guó)內(nèi)原材料供應(yīng)商的原材料是否進(jìn)入綜合保稅區(qū),會(huì)影響到國(guó)內(nèi)制造商的企業(yè)13美元($17-$4)的成本差距。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)這是個(gè)相當(dāng)巨大的成本。
【注】本文系濰坊市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃重點(diǎn)研究課題(市廳級(jí))“濰坊保稅區(qū)稅收政策研究與應(yīng)用”(批準(zhǔn)號(hào):濰社科學(xué)術(shù)委發(fā)【2011】2號(hào))的研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中華人民共和國(guó)海關(guān)總署.中華人民共和國(guó)海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法.第164號(hào)令,2007-09-03
3. 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問(wèn)題的通知.國(guó)稅函[2006]1226號(hào),2007-01-08

【作  者】
宋治禮

【作者單位】
(山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011)

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