【摘要】本文對2009 ~ 2011年度上市公司收到的審計意見進(jìn)行了分類整理，并仔細(xì)閱讀了收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司的年度審計報告，對注冊會計師出具的審計意見具體內(nèi)容進(jìn)行分類統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)每種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的成因大都不是唯一的。文章通過聯(lián)列表分析的方法找出各種原因之間的相互關(guān)系，并從報表使用者角度提出相關(guān)建議，為其全面、正確地理解非標(biāo)準(zhǔn)審計報告、減少投資風(fēng)險提供參考。
【關(guān)鍵詞】上市公司 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見 審計準(zhǔn)則
一、前言
審計意見是注冊會計師按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，對財務(wù)報表實施必要的審計程序，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，對于鑒證對象是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)表的意見。對于財務(wù)報表審計而言，則是對財務(wù)報表是否已按照適用的會計準(zhǔn)則編制，及財務(wù)報表是否在所有重大方面公允，反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。
目前，審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩大類。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見可再分類為無保留意見加事項段、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。現(xiàn)有的研究常常將審計意見二分類為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而忽略了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的不同類型，忽略了這些不同分類的意見的不同性質(zhì)和嚴(yán)重性 。在關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的研究中，也只對審計報告中出現(xiàn)的原因進(jìn)行匯總，而很少分析各種原因之間的相互關(guān)系。
本文選取2009 ~ 2011年滬深上市公司的年度審計報告，重點研讀注冊會計師出具的審計意見，對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見形成的具體原因進(jìn)行分類分析，整理出非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的形成原因，并試圖找出各種原因之間的相互關(guān)系，最后利用研究結(jié)論從報表使用者角度提出合理化建議，使其能全面、正確地理解非標(biāo)準(zhǔn)審計報告及出具理由，為減少投資風(fēng)險提供參考。
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因及其相互關(guān)系
（一）總體分析
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱 “中注協(xié)”）發(fā)布的“2011年審計情況快報”，截至2012年4月30日，共有2 362家上市公司公布了2011年度財務(wù)報表及其審計報告。根據(jù)對2009 ~ 2011年上市公司年度財務(wù)報表審計意見類型的統(tǒng)計，從表1可以看出，無論是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)目還是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占總數(shù)的比例，都呈現(xiàn)出下降的趨勢。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)在不斷下降，說明我國證券市場逐步發(fā)展，形成了良好的運轉(zhuǎn)機制，市場上的公司都在努力改進(jìn)，業(yè)績不好或者存在問題的公司會被市場所淘汰。對四種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行分析可以看出，“無保留意見加事項段”數(shù)量逐年上升而“保留意見”和“無法表示意見”數(shù)量逐年下降，說明注冊會計師更傾向于出具“無保留意見加事項段”的審計意見，更加注重用加事項段的無保留意見對重大事項進(jìn)行披露，提醒會計報表使用者更加謹(jǐn)慎地使用報表。
為了將非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的具體原因分析得較為全面，本文具體從“無保留意見加事項段”、“保留意見”、“無法表示意見”和“否定意見”四個方面分析注冊會計師出具該意見的相應(yīng)原因。本文將其中的352個非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行手工整理，仔細(xì)研究各個非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出具理由。其中，“無保留意見加事項段”審計意見的出具主要涉及9種原因，因此標(biāo)記為A1 ~ A9；“保留意見”審計意見的出具主要涉及12種原因，標(biāo)記為B1 ~ B12；“無法表示意見”審計意見的出具主要涉及11種原因，標(biāo)記為C1 ~ C11。
例如：ST博元（600656）2011年收到“無保留意見加事項段”審計意見，注冊會計師出具的審計報告意見具體內(nèi)容為：“現(xiàn)逾期借款和債務(wù)不能歸還，未彌補虧損金額大，生產(chǎn)經(jīng)營處于停止?fàn)顟B(tài)。ST博元已在財務(wù)報表附注中充分披露了已經(jīng)或擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力依然存在重大不確定性。此外，因涉嫌違反證券法規(guī)，2006 年8 月31 日，ST博元被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查，截至審計報告日尚未獲知調(diào)查處理結(jié)果?！蓖ㄟ^整理，此意見涉及的具體原因主要為：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性（A1）；涉嫌違規(guī)受到證監(jiān)會/法院/海關(guān)立案調(diào)查（A3）；資不抵債（A8）。因此在進(jìn)行聯(lián)列表分析時，標(biāo)記為A1A3，A1A8和A3A8。
本文按照此種方法整理了2009 ~ 2011年所有非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的成因的相互關(guān)系。
（二）“無保留意見加事項段”分析
“無保留意見加事項段”審計意見包括“帶強調(diào)事項段的無保留意見”和“帶其他事項段的無保留意見”兩種。注冊會計師出具“無保留意見加事項段”審計意見是由于被審計單位存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項，又不影響發(fā)表的無保留意見，注冊會計師對此予以強調(diào)，以提醒會計報表使用者關(guān)注。
2009 ~ 2011年265家公司被出具“無保留意見加事項段”審計意見，主要涉及9種不同原因：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性（A1）；重大資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成（A2）；涉嫌違規(guī)受到證監(jiān)會/法院/海關(guān)立案調(diào)查（A3）；涉及仲裁或訴訟（A4）；涉及擔(dān)保（A5）；涉及應(yīng)收賬款的收回和稅款（A6）；資產(chǎn)權(quán)屬、項目進(jìn)度不確定（A7）；資不抵債（A8）；關(guān)聯(lián)方交易（A9）。
按照各種原因出現(xiàn)的頻次統(tǒng)計后發(fā)現(xiàn)，265家公司被出具“無保留意見加事項段”審計意見共有497種不同原因，其中A1是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見最重要的決定因素，共出現(xiàn)217次，占比達(dá)43.66%；A2出現(xiàn)73次，占14.69%；A3出現(xiàn)30次，占6.04%；A4出現(xiàn)38次，占7.65%；A5出現(xiàn)27次，占5.43%；A6出現(xiàn)18次，占3.62%；A7出現(xiàn)11次，占2.21%；A8出現(xiàn)78次，占15.69%；A9出現(xiàn)5次，占1.01%。
通過以上統(tǒng)計可以判斷，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性是注冊會計師出具“無保留意見加事項段”審計意見最重要的理由。修訂后的審計準(zhǔn)則規(guī)定，除持續(xù)經(jīng)營和重大不確定事項外,注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用者產(chǎn)生誤解。因此，在“無保留意見加事項段”審計意見中主要涉及的9種不同原因都將與持續(xù)經(jīng)營和重大事項有關(guān)。
表2是對2009 ~ 2011年265家被出具“無保留意見加事項段”審計意見的公司的審計意見成因的聯(lián)列表分析，筆者試圖對各種原因之間可能存在的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析。從表2可以看出,表中對角線上的數(shù)據(jù)代表該種原因單獨作為出具理由出現(xiàn)的頻次，其中出現(xiàn)最多的是A1，共73次；其次是A4和A3，分別出現(xiàn)12次和10次。而其他更多的審計意見出具理由則是多種原因的疊加，導(dǎo)致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力和重大事項產(chǎn)生懷疑。如A1與A8一起作為出具理由的頻次達(dá)77次，也就是說，企業(yè)資不抵債的狀況很可能會讓注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營狀況產(chǎn)生懷疑，從而判斷為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。A2與A1出現(xiàn)的頻次也較高，當(dāng)上市公司重大資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否能成功的完成存在不確定性時，注冊會計師基于謹(jǐn)慎性原則考慮也不會出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
值得報表使用者注意的是，企業(yè)資不抵債的狀況也是注冊會計師重點關(guān)注的部分，雖然單獨作為重大事項而出具“無保留意見加事項段”審計意見的可能性較小，但與其他原因一起作為出具該意見的原因的可能性較大。企業(yè)出現(xiàn)資不抵債的狀況，管理層有可能會對報表進(jìn)行“粉飾”，有可能誘發(fā)其他成因的共同出現(xiàn)。
（三）“保留意見”分析
審計準(zhǔn)則規(guī)定，如果認(rèn)為會計報表就其整體而言是公允的，當(dāng)存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合事實或?qū)徲嫹秶艿骄植肯拗?，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具“保留意見”的審計報告。
2009 ~ 2011年57家被出具“保留意見”的公司共有144種被出具該意見的原因，每份保留意見都是由多種原因造成的，最多可達(dá)7種原因。公司審計報告被出具“保留意見”主要涉及12種原因：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性（B1）；審計范圍受限，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（B2）；重大資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成（B3）；涉嫌違規(guī)受到證監(jiān)會立案調(diào)查（B4）；涉及仲裁或訴訟（B5）；涉及擔(dān)保（B6）；涉及應(yīng)收賬款的收回和稅款（B7）；資產(chǎn)權(quán)屬、項目進(jìn)度不確定（B8）；逾期借款、資不抵債（B9）；長期股權(quán)投資及投資收益無法確定（B10）；關(guān)聯(lián)方交易（B11）；會計差錯（B12）。
按照各種原因出現(xiàn)的頻次統(tǒng)計，B1出現(xiàn)20次，占13.89%；B2出現(xiàn)35次，占24.31%；B3出現(xiàn)8次，占5.56%；B4出現(xiàn)19次，占13.19%；B5出現(xiàn)14次，占9.72%；B6出現(xiàn)3次，占2.08%；B7出現(xiàn)15次，占10.42%；B8出現(xiàn)11次，占7.64%；B9出現(xiàn)7次，占4.86%；B10出現(xiàn)2次，占1.39%；B11出現(xiàn)6次，占4.17%；B12出現(xiàn)4次，占2.78%。由此可以看出，B2、B1以及B4是最主要的原因。
經(jīng)過表3對各種原因相互關(guān)系的聯(lián)列表分析發(fā)現(xiàn)，B1和B2是最主要的原因。從各種原因相互關(guān)系的角度分析，B1和B2同時出現(xiàn)作為審計意見成因的比例最高，相較“無保留意見加事項段”審計意見成因來看，此時注冊會計師不僅懷疑上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力，而且更關(guān)注其審計范圍是否受限以及審計證據(jù)是否充分，也就是說，注冊會計師懷疑上市公司有隱匿或修改審計證據(jù)的可能性，由此提醒報表使用者重點關(guān)注該上市公司信息的完整性。而B1和B2與其他各種原因之間同時作為審計意見成因的可能性也明顯高于其他成因，注冊會計師也會更加全面地關(guān)注對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與審計范圍有影響的相關(guān)理由。
（四）“無法表示意見”分析
審計準(zhǔn)則規(guī)定，如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表“無法表示意見”的審計意見。
2009 ~ 2011年注冊會計師出具“無法表示意見”的審計意見的數(shù)量銳減，可以說明上市公司財務(wù)狀況得到完善，但也不排除少數(shù)注冊會計師迫于壓力用“無保留意見加事項段”審計意見代替“無法表示意見”審計意見。
通過對“無法表示意見”審計意見的成因進(jìn)行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，主要涉及11種原因：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性（C1）；重大資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成（C2）；審計范圍受限，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（C3）；涉嫌違規(guī)受到證監(jiān)會/法院/海關(guān)立案調(diào)查（C4）；涉及仲裁或訴訟（C5）；涉及擔(dān)保（C6）；涉及應(yīng)收賬款的收回和稅款（C7）；土地使用權(quán)未辦妥（C8）；資不抵債（C9）；長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)（C10）；關(guān)聯(lián)方交易（C11）。
按照各種原因出現(xiàn)的頻次統(tǒng)計，C1出現(xiàn)25次，占18.80%；C2出現(xiàn)16次，占12.03%；C3出現(xiàn)18次，占13.53%；C4出現(xiàn)6次，占4.51%；C5出現(xiàn)8次，占6.02%；C6出現(xiàn)11次，占8.27%；C7出現(xiàn)14次，占10.53%；C8出現(xiàn)6次，占4.51%；C9出現(xiàn)25次，占18.80%；C10出現(xiàn)1次，占0.75%；C11出現(xiàn)2次，占1.50%。
通過對30家被出具“無法表示意見”的公司的審計意見的成因進(jìn)行分類統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性以及存在逾期借款、資不抵債是影響公司被出具“無法表示意見”的審計意見的兩大原因，即那些影響企業(yè)持續(xù)運轉(zhuǎn)的資金短缺、資不抵債等才是被出具“無法表示意見”的審計意見的真正原因，而審計范圍受限在影響因素中占比為13.53%。審計準(zhǔn)則規(guī)定，不僅要關(guān)注審計范圍，更要關(guān)注可能存在錯報將產(chǎn)生重大而廣泛的影響，通過統(tǒng)計，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性以及存在逾期借款、資不抵債將是注冊會計師主要關(guān)注的可能存在未發(fā)現(xiàn)的錯報部分。
表4描述了30家被出具“無法表示意見”審計報告的公司審計意見各種成因之間的相互關(guān)系。表中對角線代表該種原因單獨作為出具理由出現(xiàn)的頻次，從表4中可見，除了C1單獨作為注冊會計師出具“無法表示意見”審計意見的理由外，其他十種單一原因都不足以讓注冊會計師出具“無法表示意見”的審計報告。相比較而言，表2對角線出現(xiàn)112次，占25%，表3對角線出現(xiàn)14次，占4.43 %，而表4僅出現(xiàn)2次，占0.22%。由此可以判斷，按照注冊會計師出具“非標(biāo)準(zhǔn)審計意見”的嚴(yán)厲程度，越是嚴(yán)厲的審計意見代表該上市公司出現(xiàn)多種理由的可能性越大，各種原因之間的聯(lián)系越多。很多原因都不足以讓注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，但這些原因都必須提起報表使用者的關(guān)注，有可能在某種特定環(huán)境下將對上市公司產(chǎn)生巨大的影響，給報表使用者造成損失。
被出具“無法表示意見”審計報告的公司審計意見的各種成因之間的相互關(guān)系中，C1、C9、C3與其他原因的關(guān)聯(lián)性都比較大，可以判斷為主要原因，其中C9與C1同時出現(xiàn)達(dá)39次，值得重點關(guān)注。當(dāng)上市公司被出具“無法表示意見”的審計報告時，報表使用者就應(yīng)該關(guān)注對審計范圍有影響和可能存在錯報將產(chǎn)生重大而廣泛影響的重大相關(guān)事項。
（五）“否定意見”分析
審計準(zhǔn)則規(guī)定，在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認(rèn)為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表“否定意見”的審計報告。
2009 ~ 2011年沒有“否定意見”的非標(biāo)準(zhǔn)意見的出具，之所以出現(xiàn)這種情況，或許并不是上市公司會計報表中沒有出現(xiàn)發(fā)表“否定意見”的條件，而是存在著將“否定意見”變更為“無法表示意見”或“保留意見”的傾向。
三、研究結(jié)論及建議
第一，重點關(guān)注企業(yè)財務(wù)狀況，加強對持續(xù)經(jīng)營不確定性問題的研究與關(guān)注。通過研究發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見最主要的出具理由就是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而與此有重大關(guān)聯(lián)的便是企業(yè)的財務(wù)相關(guān)狀況。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，“優(yōu)勝劣汰”的市場競爭法則必將得到體現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)狀況惡化、資不抵債、不能持續(xù)經(jīng)營面臨停業(yè)甚至破產(chǎn)是現(xiàn)在及將來一些公司不可避免的困境，財務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司也是注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的主要對象。因此，報表使用者應(yīng)該重點關(guān)注的是企業(yè)的財務(wù)狀況。
第二，特別關(guān)注企業(yè)涉及的重大事項以及財務(wù)報表日后重大期后事項。通過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)涉及的重大事項如重大資產(chǎn)重組、涉嫌違規(guī)、涉及訴訟及擔(dān)保等都將對企業(yè)的經(jīng)營狀況產(chǎn)生重大影響。尤其是對財務(wù)報表日后重大期后事項，要充分關(guān)注重大事項的后續(xù)發(fā)展情況，該事項在未來的發(fā)展可能會對企業(yè)經(jīng)營狀況產(chǎn)生不利影響。
第三，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。通過各種原因之間的相互聯(lián)系可以看出，有些可能影響審計意見的因素可以通過關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的好壞進(jìn)行判斷。如在上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見成因匯總中，審計范圍受限，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉嫌違規(guī)受到證監(jiān)會立案調(diào)查，涉及仲裁或訴訟和涉及擔(dān)保事項等所占的比重較大，若公司存在較好的內(nèi)部控制環(huán)境，各部門之間形成很好的互相監(jiān)督體制，也相應(yīng)會減少公司違規(guī)的可能性，而對公司涉及的擔(dān)保等事項，也能提前做好風(fēng)險預(yù)警，減少這些事項對公司的影響。已有的研究也表明：在我國，上市公司內(nèi)部控制效率的高低是影響審計意見類型的重要因素。
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【作 者】
葉 蓮 程臘梅（教授）
【作者單位】
（長春工業(yè)大學(xué)工商管理學(xué)院 長春 130012）
