【摘要】針對(duì)以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，本文舉例對(duì)比分析了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下該類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的異同。分析結(jié)果表明，雖然兩種準(zhǔn)則的調(diào)整路徑短期不一致，但長(zhǎng)期來(lái)看，二者的調(diào)整結(jié)果無(wú)本質(zhì)差異。
【關(guān)鍵詞】以前年度損益調(diào)整 適用原則 路徑 調(diào)整結(jié)果
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2008）指出，“以前年度損益調(diào)整”科目主要核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。另外，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益的也通過(guò)該科目核算。然而，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)不采用追溯調(diào)整，不設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目。那么，在小企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務(wù)時(shí)，如何進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理呢？
一、小企業(yè)以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)核算原則——未來(lái)適用法
未來(lái)適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：小企業(yè)在處理會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)遵循未來(lái)適用法。本年度發(fā)現(xiàn)的前期差錯(cuò)，無(wú)論重要與否，都不進(jìn)行追溯調(diào)整，將損益直接記入當(dāng)期利潤(rùn)表。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，小企業(yè)不論年度財(cái)務(wù)報(bào)告是否批準(zhǔn)報(bào)出，均視為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表。這實(shí)際上是未來(lái)適用法的延伸，本文將其定義為未來(lái)適用原則。
二、基于兩套準(zhǔn)則的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)核算比較
例：甲公司為一家制造企業(yè)，適用所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。甲公司2012年的匯算清繳工作已于2013年4月1日前完成。
2013年7月1日，甲公司內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)賬務(wù)進(jìn)行復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)：甲公司自行建造的辦公樓已于2012年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。但甲公司至今并未辦理竣工決算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。2012年6月30日，“在建工程”科目的賬面余額為2 000萬(wàn)元。
2012年12月31日，“在建工程”科目的賬面余額為2 190萬(wàn)元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)的專門借款在2012年7月至12月期間發(fā)生的利息50萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的支出140萬(wàn)元。該辦公樓竣工決算的建造成本為2 000萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)該辦公樓使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
1. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的會(huì)計(jì)核算。若甲公司為一家大型或中型企業(yè)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，上述前期差錯(cuò)更正業(yè)務(wù)需要進(jìn)行追溯調(diào)整：
（1）調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：以前年度損益調(diào)整50；貸：累計(jì)折舊50（2 000/20×6/12）。
（2）確認(rèn)前期借款費(fèi)用與管理費(fèi)用： 借：以前年度損益調(diào)整190。貸：在建工程190。
（3）調(diào)整所得稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅60［（50+190）×25%］；貸：以前年度損益調(diào)整60。
（4）調(diào)整所有者權(quán)益：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)180；貸：以前年度損益調(diào)整180。借：盈余公積18；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)18。
（5）確認(rèn)當(dāng)期折舊：借：管理費(fèi)用50（2 000/20×6/12）；貸：累計(jì)折舊50。
以上調(diào)整分錄中，（1） ~ （4）調(diào)整2012年度的報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)，（5）僅在本期報(bào)表中體現(xiàn)。
2. 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的會(huì)計(jì)核算。若甲公司是一家小型制造企業(yè)，則其適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，調(diào)整分錄中不涉及年初利潤(rùn)分配類科目。
（1）調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：管理費(fèi)用50；貸：累計(jì)折舊50。
（2）確認(rèn)借款費(fèi)用與管理費(fèi)用：借：管理費(fèi)用140，財(cái)務(wù)費(fèi)用50；貸：在建工程190。
（3）確認(rèn)當(dāng)期折舊：借：管理費(fèi)用50；貸：累計(jì)折舊50。
以上調(diào)整分錄全部在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。
上述調(diào)整事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響數(shù)額對(duì)比分析如下表所示：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，上述調(diào)整事項(xiàng)使得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況發(fā)生如下變化：2012年應(yīng)納稅所得額減少240萬(wàn)元（50+190），應(yīng)交稅費(fèi)減少60萬(wàn)元；2013年期初留存收益減少180萬(wàn)元，其中未分配利潤(rùn)減少162萬(wàn)元、盈余公積減少18萬(wàn)元；2013年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少50萬(wàn)元，本期應(yīng)交稅費(fèi)減少12.5萬(wàn)元（50×25%）。因?yàn)?012年所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，上期多繳的所得稅應(yīng)轉(zhuǎn)至本期抵減，因此，2013年甲公司需抵減的所得稅為72.5萬(wàn)元（60+12.5）。本期固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的確認(rèn)使得本期的“本年利潤(rùn)”減少50萬(wàn)元，假設(shè)其他條件不變，這一調(diào)整將使年末未分配利潤(rùn)減少33.75萬(wàn)元，盈余公積減少3.75萬(wàn)元。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，上述調(diào)整事項(xiàng)使得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況發(fā)生如下變化：2013年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少290萬(wàn)元（管理費(fèi)用240+財(cái)務(wù)費(fèi)用50），應(yīng)交稅費(fèi)減少72.5萬(wàn)元。假設(shè)其他條件不變，則期末未分配利潤(rùn)減少195.75萬(wàn)元，盈余公積減少21.75萬(wàn)元。
從長(zhǎng)期角度看，該調(diào)整事項(xiàng)對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響都為-290萬(wàn)元，企業(yè)可以抵減的所得稅為72.5萬(wàn)元，企業(yè)的留存收益都減少了217.5萬(wàn)元。這說(shuō)明，雖然兩套準(zhǔn)則對(duì)以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)的處理方法不同，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，二者的影響額一致。
【注】本文系2012年度國(guó)家社科基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：12BGL044）、2011年教育部人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：11YJA790137）、中國(guó)礦業(yè)大學(xué)大學(xué)生科研訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：X1029012141）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
吳尚宗，張子輝.“前期事項(xiàng)調(diào)整”會(huì)計(jì)處理之我見(jiàn).財(cái)會(huì)月刊，2011；6
【作 者】
衛(wèi)慧芳 孫自愿
【作者單位】
（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116）
