【摘要】本文以自產(chǎn)、委托加工的貨物發(fā)生的各種贈(zèng)與行為為研究對(duì)象，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在不同規(guī)定的情況，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，提出企業(yè)各種贈(zèng)與形式的財(cái)稅處理。
【關(guān)鍵詞】贈(zèng)與 自產(chǎn) 委托加工 財(cái)稅處理
為了全面研究贈(zèng)與行為對(duì)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的影響，本文以生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)木地板生產(chǎn)企業(yè)為研究對(duì)象。其基本資料如下：甲實(shí)木地板生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售A款式實(shí)木地板，適用的消費(fèi)稅稅率為5%，A款式實(shí)木地板每平方米成本為200元，平均售價(jià)為300元/平方米（不含稅）。下面分別研究各種贈(zèng)與形式的財(cái)稅處理。
一、相當(dāng)于利潤分配的贈(zèng)與形式
甲企業(yè)連年盈利，“利潤分配——未分配利潤”賬戶有貸方余額500萬元。經(jīng)股東會(huì)研究決定，由企業(yè)法人代表批準(zhǔn)，向購置新房的一個(gè)企業(yè)主要投資者無償贈(zèng)與A款式實(shí)木地板200平方米，作為利潤分配。
解析：上述業(yè)務(wù)可以理解為企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品向投資者進(jìn)行利潤分配，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為利潤分配的入賬金額。筆者認(rèn)為，在確認(rèn)利潤分配金額時(shí)，不應(yīng)把企業(yè)應(yīng)交的消費(fèi)稅計(jì)入其中。因?yàn)橄M(fèi)稅為價(jià)內(nèi)稅，企業(yè)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入已包含了消費(fèi)稅，再計(jì)入利潤分配金額中等于重復(fù)確認(rèn)。
上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，也屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價(jià)作為確認(rèn)基礎(chǔ)。相關(guān)計(jì)算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×200=60 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×200=40 000（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額=60 000×17%=10 200（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅=60 000×5%=3 000（元）
應(yīng)付利潤金額=60 000+10 200=70 200（元）
代收代繳投資者的個(gè)人所得稅=（60 000+10 200）×20%=14 040（元）
會(huì)計(jì)處理為：借：利潤分配——應(yīng)付利潤70 200；貸：主營業(yè)務(wù)收入60 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10 200。借：主營業(yè)務(wù)成本40 000；貸：庫存商品40 000。借：營業(yè)稅金及附加3 000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅3 000。借：其他應(yīng)收款14 040；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅14 040。
二、相當(dāng)于非貨幣性福利的贈(zèng)與形式
甲企業(yè)承諾，每位普通職工初次購買新房，企業(yè)贈(zèng)送A款式實(shí)木地板50平方米作為祝賀，該企業(yè)2012年贈(zèng)送實(shí)木地板500平方米。
解析：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額。上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，也屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價(jià)作為確認(rèn)基礎(chǔ)。相關(guān)計(jì)算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×500=150 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×500=100 000（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額=150 000×17%=25 500（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅=150 000×5%=7 500（元）
非貨幣性福利金額=150 000+25 500=175 500（元）
會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利175 500；貸：主營業(yè)務(wù)收入150 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25 500。借：主營業(yè)務(wù)成本100 000；貸：庫存商品100 000。借：營業(yè)稅金及附加7 500；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅7 500。
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，非貨幣性福利應(yīng)與其他職工福利合并，合計(jì)數(shù)不超過工資總額14%的部分可以稅前扣除，超過部分不可稅前扣除，也不可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。
三、公益性捐贈(zèng)
甲企業(yè)通過民政部門向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)A款式實(shí)木地板1 000平方米。
解析：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的捐贈(zèng)行為不滿足收入確認(rèn)的條件，不能確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。但上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)增值稅和消費(fèi)稅，并將產(chǎn)品成本和相關(guān)稅費(fèi)記入“營業(yè)外支出”科目。相關(guān)計(jì)算如下：
庫存商品成本=200×1 000=200 000（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額=300×1 000×17%=51 000（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅=300×1 000×5%=15 000（元）
營業(yè)外支出金額=200 000+51 000+15 000=266 000（元）
會(huì)計(jì)處理為：借：營業(yè)外支出266 000；貸：庫存商品200 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51 000、——應(yīng)交消費(fèi)稅15 000。
由于上述業(yè)務(wù)按照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，屬于視同銷售行為，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增的金額=（300-200）×1 000=100 000（元）。但是，筆者認(rèn)為，調(diào)增的100 000元視同銷售利潤增加了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但對(duì)應(yīng)的營業(yè)外支出還是用庫存商品金額列示，企業(yè)交納了所得稅的收益卻不能稅前扣除，顯然加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，上述業(yè)務(wù)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，但屬于增值稅視同銷售的收入300 000元（300×1 000），應(yīng)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)扣除限額的基數(shù)。另外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)還應(yīng)注意，公益性捐贈(zèng)不超過利潤總額12%的部分可以稅前扣除。
四、“買一贈(zèng)一”銷售
甲企業(yè)采用“買一贈(zèng)一”的銷售方式銷售A款式實(shí)木地板。具體銷售方案為：每購買10平方米的A款式實(shí)木地板即贈(zèng)送1平方米的A款式實(shí)木地板。
解析：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“買一贈(zèng)一”銷售方式滿足收入確認(rèn)的條件?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
國家稅務(wù)總局至今未對(duì)“買一贈(zèng)一”增值稅的涉稅規(guī)定予以明確。筆者認(rèn)為贈(zèng)品應(yīng)做增值稅視同銷售處理，因?yàn)槠髽I(yè)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的是生產(chǎn)出的全部產(chǎn)品，如果贈(zèng)品不做增值稅視同銷售處理，與進(jìn)項(xiàng)稅額不相匹配。相關(guān)計(jì)算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×10=3 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×（10+1）=2 200（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額=（3 000+300）×17%=561（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅=（3 000+300）×5%=165（元）
由于該企業(yè)按照銷售10平方米地板的價(jià)格向購買者收取價(jià)款，因此，贈(zèng)品按照視同銷售確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅稅額，應(yīng)確認(rèn)為銷售費(fèi)用。
銷售費(fèi)用=300×17%+300×5%=66（元）
會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款3 510；貸：主營業(yè)務(wù)收入3 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510。借：主營業(yè)務(wù)成本2 200；貸：庫存商品2 200。借：營業(yè)稅金及附加150；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅150。借：銷售費(fèi)用66；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51、——應(yīng)交消費(fèi)稅15。
主要參考文獻(xiàn)
國家稅務(wù)總局.關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知.國稅函［2008］875號(hào)，2008-10-30
【作 者】
伊 虹
【作者單位】
（遼東學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 遼寧丹東 118001）
