【摘要】本文主要通過介紹房地產(chǎn)企業(yè)不同的融資渠道及融資過程中存在的稅務風險，以期幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地規(guī)范稅務處理。
【關鍵詞】融資 土地增值稅 所得稅 稅務風險
一、房地產(chǎn)企業(yè)向金融機構貸款建房的利息扣除涉稅問題
向金融機構貸款是房地產(chǎn)企業(yè)的首選融資渠道，因為銀行貸款利率低，而且可以拿在建工程或者房產(chǎn)做抵押，在此過程中主要涉及利息支出在所得稅匯算、土地增值稅清算時是否可以扣除。
所得稅方面的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房屬于存貨范疇，且其要達到預定可使用或可銷售狀態(tài)一般要經(jīng)過一年以上的時間，根據(jù)會計準則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設期發(fā)生的利息支出應予資本化，計入“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費用”，計入“開發(fā)間接費用”的部分最終也會通過分攤轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。①所得稅匯算時，對原以資本化的利息支出，如果包含資本化利息的開發(fā)產(chǎn)品已實現(xiàn)銷售，由其負擔的利息費用也可以扣除；②在項目完工后的清算期發(fā)生的借款費用應計入當期財務費用，也可以扣除。
土地增值稅方面的規(guī)定：①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地增值稅清算時，計入財務費用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許在不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限額內(nèi)據(jù)實扣除。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。②凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。③土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。
例1：某房地產(chǎn)公司2012年1月1日從銀行貸款3 000萬元，年利率為4%，期限為2年，到期一次還本付息，此房地產(chǎn)公司從2012年1月1日開始籌建，于本年11月底完工，共建100套房，截至年底已售房80%。
（1）分析企業(yè)所得稅：該房地產(chǎn)公司2012年從銀行借款共付利息3 000×4%=120（萬元），其中計入開發(fā)成本的利息支出=120×11/12=110（萬元），計入財務費用的利息=120×1/12=10（萬元），計入開發(fā)成本后已實現(xiàn)銷售收入所負擔的利息=110×80%=88（萬元）。綜上所述，允許所得稅稅前扣除金額=10+88 =98（萬元）。
（2）分析土地增值稅：承前例，假設到年底100套房已全部售出，收入金額為1億元，取得土地使用權成本為2 000萬元，開發(fā)成本為1 000萬元。
假設此項借款能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明，可以扣除項為：①計入財務費用中的利息支出10萬元；②已計入開發(fā)成本的利息110萬元應調(diào)整到財務費用；③“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，即：（2 000+1 000-110）×5%=144.5（萬元）。綜上所述，土地增值稅清算時可以扣除金額=10+110+144.5=264.5（萬元）。
如果此項借款不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤或者不能提供金融機構證明，則可扣除金額=（2 000+1 000-110）×10%=289（萬元）。
從上述分析我們可以看出，第二種方法算出的扣除額比第一種方法算出的扣除額還多，那我們在實際工作中就可以不提供金融證明以便利用第二種方法增加扣除項，這就為房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃提供了思路。
二、企業(yè)間借款的稅務風險
企業(yè)間的借款包括：非關聯(lián)企業(yè)借款和關聯(lián)企業(yè)借款。
（一）非關聯(lián)企業(yè)間的借款
1． 如果資金是自有的閑置資金，分兩種情況：無息借款和有息借款。
（1）企業(yè)將閑置的資金無息轉(zhuǎn)借給非關聯(lián)企業(yè)。對于營業(yè)稅：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當繳納營業(yè)稅。按照上述稅法規(guī)定分析，無償行為不屬于應稅行為，不征收營業(yè)稅，會計處理時將借款放在其他應收款或者其他應付款即可。
（2）企業(yè)將閑置的資金有息借給非關聯(lián)企業(yè)。對于借出方，應對收到的利息繳納營業(yè)稅和所得稅；對于借入方，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除，超過部分不準扣除。
2． 如果資金是從銀行借入，之后又轉(zhuǎn)借給非關聯(lián)企業(yè)，也分兩種情況：無息借款和有息借款。
（1）無息借款。對于借出方，企業(yè)將銀行借款無償轉(zhuǎn)借他人，實質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈他人的一種行為，因此稅務部門有權按銀行同期貸款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，核定其應繳納的營業(yè)稅等。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。但是企業(yè)將銀行借款無償讓渡給另一家企業(yè)使用，所支付的利息與取得收入無關，應調(diào)增應稅所得額。
例2：如某房地產(chǎn)企業(yè)從銀行貸款3 000萬元，年利率5%，之后又無償轉(zhuǎn)借給別的企業(yè)，銀行同期貸款利率為6%。
分析：按照規(guī)定所支付利息150萬利息不能扣除，而實際中企業(yè)往往將這部分利息扣除，造成少繳企業(yè)所得稅37.5萬元（150×25%）。同時稅務部門有權按銀行同期同類貸款利率核定其轉(zhuǎn)借收入180萬元（3 000×6%），并將其作為計算營業(yè)稅和所得稅的依據(jù)。
（2）有息借款。對于借出方，企業(yè)將銀行借款有償轉(zhuǎn)借他人，應按雙方協(xié)議利率和銀行同期貸款利率中較高者核定轉(zhuǎn)借收入，繳納營業(yè)稅。而且借出方將銀行借款有償讓渡給他人使用，支付給銀行的利息與取得收入相關，可以在所得稅前扣除；對于借入方，在計算稅前扣除限額時，根據(jù)規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
例3：承例2，如果是有息借款，貸款利率為7%，對于借出方，收入為210萬元（3 000×7%），給銀行的利息支出150萬元（3 000×5%）可以稅前扣除；對于借入方，貸款所付利息只能扣除180萬元（3 000×6%），而不能扣除210萬元（3 000×7%）。
（二）關聯(lián)企業(yè)間的借款
1. 如果資金來源是自有閑置資金，有息借給關聯(lián)企業(yè)。①如果借出方企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)收取的利息遠遠低于正常利率水平的，稅務機關有權對其進行納稅調(diào)整。②在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，符合其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。 不超過以上規(guī)定比例和稅法有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
例4：A、B公司共同出資100萬元成立C公司，A公司權益性投資20萬元，占20%的股份，2012年C公司以10%的年利率從A公司借款50萬元，銀行同期貸款利率為8%。
分析：C公司接受A公司債權性投資和權益性投資分別為50萬元和20萬元，比例為2.5∶1，高于規(guī)定比例2∶1，故A公司借款利息不能全額扣除，可稅前扣除借款額=2×20=40（萬元），利息額=40×8%=3.2（萬元），而非5萬元（50×10%）。
2. 如果借款資金來源是自有閑置資金，無息借給關聯(lián)企業(yè)。對于所得稅：《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。雖然關聯(lián)方之間無償借款不符合獨立交易原則，但是按照相關規(guī)定，如果借款雙方企業(yè)所得稅率相同，在無其他優(yōu)惠政策情況下，雙方稅負相等，納稅調(diào)整與否并不影響國家總體稅收，此時企業(yè)所得稅可以不做調(diào)整。
值得注意的一點是，如果企業(yè)將閑置資金借給關聯(lián)企業(yè)使用，約定不收利息，但是關聯(lián)企業(yè)以低于市場價格向其提供勞務或商品時，就不能視為無償，應對差額繳納稅款。
3. 如果資金來源是從銀行等金融機構借入后又分借給關聯(lián)企業(yè)的。①如果是有息借款，由于存在關聯(lián)關系，借出方有可能會按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息，此時對借出方所收利息不征收營業(yè)稅；②如果按高于支付金融機構的同期貸款利率水平向下屬單位征收利息，將視為具有從事貸款業(yè)務的性質(zhì)，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
三、房地產(chǎn)企業(yè)向個人借款的稅務風險
一些房地產(chǎn)公司由于規(guī)模小，達不到上市要求，無法利用發(fā)行股票、債券等途徑融資，而向銀行貸款則需要抵押房產(chǎn)或者在建工程，但房產(chǎn)畢竟是有限的，而且銀行審批程序復雜、嚴格，因此民間集資往往成了大部分房地產(chǎn)企業(yè)融資的主要渠道。而民間借貸中的高利貸，是指發(fā)生在自然人與自然人以及自然人與單位之間的借貸關系，其利率超過了人民銀行同期貸款利率4倍的情況。企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除：①企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；②企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。個人從企業(yè)（非金融機構）取得的利息收入，屬于債權性股息所得，應當征收個人所得稅，而且企業(yè)向個人支付借款利息時應當代扣代繳個人所得稅。
例5：某房地產(chǎn)企業(yè)向李某借款200萬元，貸款期限為一年，年利率為25%，人民銀行同期貸款利率為6%，實際到賬150萬元，其中50萬元為當年利息，企業(yè)會計處理為：借：庫存現(xiàn)金150，財務費用50；貸：其他應付款——李某200。
按照規(guī)定，這50萬元的利息費用在匯算所得稅時是不能全部扣除的，只能扣除12萬元（200×6%）。而且企業(yè)應對這部分費用的20%代扣代繳個人所得稅，實際中這部分稅一般會由借入方（企業(yè)）承擔，但是企業(yè)為了逃避納稅會將這部分貸款直接進入小金庫或者體外循環(huán)，相關部門審查時務必注意。
主要參考文獻
楊煥云.非關聯(lián)企業(yè)間借貸行為的財稅處理.財會月刊，2011；4
【作 者】
張文娟
【作者單位】
（長安大學經(jīng)濟與管理學院 西安 710004）
