【摘要】2013年7月17日財(cái)政部發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》。本文將《行政單位會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》與1998年發(fā)布實(shí)施的《行政單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了比較分析，發(fā)現(xiàn)征求意見(jiàn)稿在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告等方面均有很大進(jìn)步和創(chuàng)新。
【關(guān)鍵詞】行政單位會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)雙基礎(chǔ) 會(huì)計(jì)核算
為了更好地適應(yīng)公共財(cái)政管理改革和發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，提高行政單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2013年7月財(cái)政部頒布了《行政單位會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）。新制度與 1998年《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字［1998］49號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）相比，變動(dòng)很大。
一、新舊制度比較
（一）關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)
舊制度沒(méi)有提及會(huì)計(jì)目標(biāo)，而新制度第三條指出“行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策”。
由此可以發(fā)現(xiàn)：①新制度明確指出行政單位會(huì)計(jì)信息使用者包括人民代表大會(huì)、政府及其有關(guān)部門、行政單位自身和其他會(huì)計(jì)信息使用者，明確行政單位會(huì)計(jì)信息的使用范圍，提高信息提供者的工作效率，指出行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告為誰(shuí)服務(wù)，接受誰(shuí)的監(jiān)督，必須提供特定會(huì)計(jì)使用者需要的信息，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的針對(duì)性和實(shí)用性。②會(huì)計(jì)目標(biāo)融“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”于一體，與國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)趨同。受托責(zé)任觀要求行政單位要向會(huì)計(jì)信息使用者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，幫助他們了解行政單位對(duì)受托資源的管理和使用情況；決策有用觀則要求行政單位向會(huì)計(jì)信息使用者提供的會(huì)計(jì)信息有助于他們?cè)u(píng)價(jià)行政單位的運(yùn)營(yíng)成果，幫助其制定出正確合適的宏觀經(jīng)濟(jì)政策。
（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的對(duì)比
舊制度第十七條規(guī)定，“會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。新制度第九條規(guī)定，“行政單位會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)收入、支出的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”?？梢?jiàn)，新制度采用了雙基礎(chǔ)模式。
與舊制度相比，新制度有著飛躍性的進(jìn)步：①在行政單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制是行政單位會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)基礎(chǔ)，適應(yīng)了我國(guó)行政單位的預(yù)算會(huì)計(jì)管理模式，但是隨著行政單位職能的公共服務(wù)化，收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)務(wù)信息相關(guān)性差，無(wú)法全面反映行政單位的受托責(zé)任，信息透明度也不夠。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)信息有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解行政單位主體資產(chǎn)負(fù)債狀況，評(píng)價(jià)行政單位的績(jī)效，有助于評(píng)價(jià)行政單位融資及償債能力，能夠?qū)崿F(xiàn)行政單位“決策有用”和“受托責(zé)任”會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。②實(shí)行雙會(huì)計(jì)基礎(chǔ)模式。鑒于我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，采用任何單一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都無(wú)法滿足行政單位會(huì)計(jì)核算的需要。此次制度改革實(shí)現(xiàn)行政單位雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式，形成兩套會(huì)計(jì)賬戶，將行政單位會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系，編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，充分發(fā)揮兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)，共同為行政單位會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)。
（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的比較
舊制度采用“一般原則”的說(shuō)法，提出了可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、可理解性、資金專用性、重要性八個(gè)原則；而新制度采用了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的說(shuō)法，提出了可靠性、相關(guān)性、全面性、及時(shí)性、可比性、可理解性六個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
可以發(fā)現(xiàn)：①新制度刪除了資金專用性、重要性，可比性和一致性合并為可比性，保留了可靠性、相關(guān)性、全面性、及時(shí)性、可比性、可理解性，并對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂，和新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定保持一致；②新舊制度中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的順序不同。新制度突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的全面性，且含義比舊制度更準(zhǔn)確，強(qiáng)調(diào)對(duì)行政單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算，將無(wú)形資產(chǎn)和在建工程納入其中就是全面性的重要體現(xiàn)。
（四）會(huì)計(jì)核算的比較
1. 資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的比較。
（1）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算的不同。①固定資產(chǎn)分類不同。舊制度將固定資產(chǎn)分為房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)、其他固定資產(chǎn)；新制度將固定資產(chǎn)分為房屋及構(gòu)筑物；通用設(shè)備；專用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物等。原因在于：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，行政單位規(guī)模不斷擴(kuò)大，固定資產(chǎn)需實(shí)行明細(xì)化管理，新制度中固定資產(chǎn)的分類遵循了《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—2010）的分類標(biāo)準(zhǔn)，具有通用性和科學(xué)性。②是否計(jì)提折舊。舊制度規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，始終以歷史成本計(jì)量，無(wú)法體現(xiàn)固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；新制度規(guī)定單位對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷，有利于資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的管理，避免虛增資產(chǎn)。③后續(xù)計(jì)量不同。舊制度對(duì)固定資產(chǎn)的盤盈，采用重置成本來(lái)增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和固定基金；對(duì)固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、毀損、報(bào)廢及盤虧，同時(shí)減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和固定基金；有償轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入和清理報(bào)廢固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入，作為其他收入處理；清理固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，作為當(dāng)期支出。而新制度將固定資產(chǎn)的出售、調(diào)出、報(bào)廢損毀、盤盈盤虧等統(tǒng)一用“待處置資產(chǎn)損溢”科目來(lái)核算，一方面借鑒了2012年修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的做法，保持了政府會(huì)計(jì)的通用性；另一方面可以準(zhǔn)確清楚地反映固定資產(chǎn)的后續(xù)價(jià)值和處置清理費(fèi)用，有利于行政單位的資產(chǎn)管理。
舊制度的資產(chǎn)不包括無(wú)形資產(chǎn)。新制度明確指出無(wú)形資產(chǎn)屬于行政單位的資產(chǎn)核算范圍，而且明確其定義：無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能夠?yàn)樾姓挝惶峁┠撤N權(quán)利的非貨幣性資產(chǎn)?？梢?jiàn)，新制度的資產(chǎn)核算內(nèi)容更全面完整，更能夠真實(shí)反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況。
（2）新制度吸收了與國(guó)庫(kù)集中收付相關(guān)的內(nèi)容，增加了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，規(guī)范了行政單位與財(cái)政撥款相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度趨同，共同構(gòu)成了國(guó)庫(kù)集中收付制度下的政府會(huì)計(jì)核算體系。
（3）其他變化：新制度增加了“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，在行政單位引入與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，確保行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)雙基礎(chǔ)模式的穩(wěn)健運(yùn)行。新制度借鑒事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的做法，將“現(xiàn)金”科目改為“庫(kù)存現(xiàn)金”科目，將“庫(kù)存材料”科目改為“存貨”科目。2012年12月新修訂的《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第三十九條規(guī)定“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資或者舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體”，因此新制度刪除了和對(duì)外投資有關(guān)的賬戶——“有價(jià)證券”。
2. 負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的比較。新制度負(fù)債類科目增設(shè)了“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“受托代理負(fù)債”等科目，完善了負(fù)債類會(huì)計(jì)科目體系，清楚明了地體現(xiàn)了行政單位的各項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)。尤其是“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”，用來(lái)核算負(fù)責(zé)發(fā)放政府補(bǔ)貼的行政單位按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給政府補(bǔ)貼接受人的各種政府補(bǔ)貼款。科目的設(shè)置具有行政單位特色，是行政單位的一項(xiàng)具體義務(wù)，體現(xiàn)了?？顚Ｓ弥贫?，有利于行政單位受托責(zé)任的履行。
3. 凈資產(chǎn)科目的比較。
（1）新制度適應(yīng)政府會(huì)計(jì)的變革，增設(shè)了“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目，保持了與事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算科目的一致性，將財(cái)政結(jié)余與非財(cái)政結(jié)余獨(dú)立核算，便于單位資金的?？顚Ｓ煤唾Y金使用效率的分析。
（2）新制度變“固定基金”科目為“凈資產(chǎn)保留”科目。舊制度通過(guò)“固定基金”科目核算行政單位因購(gòu)入、調(diào)入、建造、接受捐贈(zèng)以及盤盈固定資產(chǎn)所形成的基金；而新制度用“凈資產(chǎn)保留”科目來(lái)核算行政單位的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（除其他應(yīng)收款外）在凈資產(chǎn)中對(duì)應(yīng)的保留金額。
可以看出：①新制度的“凈資產(chǎn)保留”科目是對(duì)舊制度中“固定基金”科目的替換。隨著行政單位資產(chǎn)確認(rèn)基礎(chǔ)的變化及范圍的擴(kuò)大，“固定基金”科目已經(jīng)滿足不了除固定資產(chǎn)以外的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)（如在建工程、無(wú)形資產(chǎn)）核算的需要，而“凈資產(chǎn)保留”科目既核算所有非流動(dòng)資產(chǎn)，還核算流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收及預(yù)付款、庫(kù)存材料及儲(chǔ)備物資等非現(xiàn)金資產(chǎn)，核算內(nèi)容全面。②與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的比較?！皟糍Y產(chǎn)保留”科目基本相當(dāng)于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，兩者核算的內(nèi)容有一定的重合，但還存在一定差異：“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目除了核算“凈資產(chǎn)保留”科目中的固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)占用的資金，還核算長(zhǎng)期投資等占用的資金。這是新制度的一個(gè)獨(dú)特之處，但可能不利于政府會(huì)計(jì)的同一性和通用性，也易造成財(cái)務(wù)人員在使用和學(xué)習(xí)上的混亂。
（五）財(cái)務(wù)報(bào)告體系及財(cái)務(wù)報(bào)表格式的規(guī)范
1. 財(cái)務(wù)報(bào)告體系。舊制度第五十四條規(guī)定，“會(huì)計(jì)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書(shū)面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說(shuō)明書(shū)。”新制度第三十八條規(guī)定，“財(cái)務(wù)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況等的書(shū)面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政撥款收入支出表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表，以及相關(guān)附表和報(bào)表附注?！?br />
可以看出：①新制度增加了財(cái)政撥款收入支出表，它是反映行政單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政撥款收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報(bào)表，便于財(cái)政部及主管部門的監(jiān)管，保證財(cái)政支出的公開(kāi)化、透明化，完善了行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系，能更好地滿足行政單位預(yù)算管理及國(guó)庫(kù)集中收付管理等多方面的信息需求；②用報(bào)表附注代替財(cái)務(wù)說(shuō)明書(shū)，與國(guó)際會(huì)計(jì)、企業(yè)及事業(yè)會(huì)計(jì)趨同。報(bào)表附注是對(duì)行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，其信息含量比財(cái)務(wù)說(shuō)明書(shū)大，能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息更深入、更全面的需求，有助于其監(jiān)督行政單位受托責(zé)任的履行和作出準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)決策。
2. 財(cái)務(wù)報(bào)表格式。①舊制度下資產(chǎn)負(fù)債表列示資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素，按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的格式編報(bào)。新制度下資產(chǎn)負(fù)債表只涉及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)項(xiàng)目，采用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡公式，按照資產(chǎn)負(fù)債表的定義編制，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度趨同，確保報(bào)表的通用性。②新制度下資產(chǎn)負(fù)債表按照流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債分類列示，區(qū)分資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和負(fù)債的償還期限是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目設(shè)置的科學(xué)方法，有利于行政單位的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，便于信息使用者監(jiān)督其受托責(zé)任。③舊制度下收入支出總表平行列示收入和支出項(xiàng)目，不符合收入支出補(bǔ)償和配比機(jī)制。新制度下收入支出表借鑒事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的做法，以類似多步式的結(jié)構(gòu)分別核算收入、支出和結(jié)余情況，收入的來(lái)源和支出的去向簡(jiǎn)潔清晰，便于報(bào)表使用者理解和使用。
二、啟示
1. 新制度實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》趨同。新制度在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表格式等方面借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，規(guī)范了行政單位會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。
2. 新制度加強(qiáng)了資產(chǎn)管理。2006年7月1日施行的《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第35號(hào)）規(guī)定需加強(qiáng)行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全和完整，合理配置國(guó)有資產(chǎn)，提高國(guó)有資產(chǎn)使用效益，保障行政單位履行職能。新制度順應(yīng)和落實(shí)了這一要求，加強(qiáng)了資產(chǎn)管理：進(jìn)一步完善資產(chǎn)的分類和定義，規(guī)范資產(chǎn)的配置、使用和處置管理，將單位資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，首次對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，將游離在會(huì)計(jì)核算之外的無(wú)形資產(chǎn)和在建工程納入核算范圍，攤銷無(wú)形資產(chǎn)。
鑒于行政單位性質(zhì)的特殊性，新制度的發(fā)布實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)工作人員的工作帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員不但要將會(huì)計(jì)制度運(yùn)用于實(shí)際工作，更需要根據(jù)會(huì)計(jì)制度的改革思想規(guī)范財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理工作。行政單位需針對(duì)具體會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用積極組織培訓(xùn)工作，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的規(guī)范操作能力。
【注】本文為2011年河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革”（編號(hào)：112400430080）、2012年河南省財(cái)政廳會(huì)計(jì)重點(diǎn)科研課題“基于公共受托責(zé)任的我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革研究”（編號(hào)：20121923）、2013年河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“對(duì)我國(guó)政府部門內(nèi)部控制規(guī)范體系的研究”，以及河南省2014年度會(huì)計(jì)領(lǐng)域軟科學(xué)研究課題“事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)”的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 蔣婷婷，楊依如.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)核算的改進(jìn).財(cái)會(huì)月刊，2013；10
2. 財(cái)政部.關(guān)于《行政單位會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》公開(kāi)征求意見(jiàn)的通知，2013-07-17
【作 者】
晉曉琴 聶翠萍
【作者單位】
（華北水利水電大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450046）
