【摘要】本文以財務(wù)會計概念框架為理論依據(jù)，分析了我國建造合同準(zhǔn)則在確認(rèn)、計量方面存在的問題，以及目前以“工程結(jié)算”、“工程施工”賬戶核算建造合同業(yè)務(wù)存在的弊端，提出了修訂建造合同準(zhǔn)則的政策建議和符合概念框架的建造合同會計處理方法。
【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計概念框架 建造合同 工程結(jié)算 工程施工
一、目前我國建造合同的會計處理方法
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”）規(guī)范了建造承包商建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。建造合同準(zhǔn)則對于合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)分別采用如下兩種方法：
其一，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
其二，如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認(rèn)與計量合同收入和合同費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會計處理：①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；②合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》為了配合建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用，在其附錄中設(shè)置了“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個賬戶，同時財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》舉例演示了這兩個賬戶的使用方法。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，“工程施工”科目核算建造承包商實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費(fèi)用”、“合同毛利”進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)按合同進(jìn)行建造時發(fā)生的合同成本，借記“工程施工（合同成本）”科目，貸記有關(guān)科目；確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工（合同毛利）”科目；合同完工時，將“工程施工”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目；“工程施工”科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的合同成本和合同毛利。
“工程結(jié)算”科目核算建造承包商根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目；合同完工時，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目金額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目；“工程結(jié)算”期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計金額。
對于“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個賬戶的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方法，我國會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解均未做出明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中的一般做法是：如果“工程施工”賬戶的余額大于“工程結(jié)算”賬戶的余額，其余額的差額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目；相反，如果“工程結(jié)算”賬戶的余額大于“工程施工”賬戶的余額，其余額的差額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項目。
二、我國建造合同準(zhǔn)則存在的主要問題
我國建造合同準(zhǔn)則遵循與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，參照《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》制定。在有關(guān)術(shù)語的定義以及合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)、披露等方面，我國建造合同準(zhǔn)則與國際建造合同準(zhǔn)則基本一致，其不同之處主要表現(xiàn)在建造合同的結(jié)果不能可靠地估計時，合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)方面。
《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》規(guī)定：如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則：①只有在發(fā)生的合同成本將來很可能得到補(bǔ)償?shù)那闆r下才能確認(rèn)收入；②合同成本應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。該準(zhǔn)則在第33段還規(guī)定：在合同的早期階段，往往出現(xiàn)不能可靠估計合同結(jié)果的情況，但主體發(fā)生的合同成本很可能得到補(bǔ)償。因此，只有在已發(fā)生的成本預(yù)計可得到補(bǔ)償?shù)南薅葍?nèi)才應(yīng)確認(rèn)收入。根據(jù)上述規(guī)定，在建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的情況下，確認(rèn)的合同收入不超過已發(fā)生的合同成本（即不確認(rèn)利潤）。
我國建造合同準(zhǔn)則對合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)規(guī)定在本文第一部分已有闡述，該規(guī)定存在的問題表現(xiàn)在：①實(shí)際工作中，合同成本能否收回往往具有不確定性，需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，而準(zhǔn)則條文顯然沒有使用能夠反映不確定性和職業(yè)判斷的字眼。②“合同成本能夠收回”意味著資金流入大于或等于合同成本，這樣，“合同成本不可能收回”就意味著資金流入小于合同成本。然而準(zhǔn)則卻規(guī)定，“合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入”，這樣規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則不一致，也不符合實(shí)際情況。例如，某期已發(fā)生的合同成本為100萬元，當(dāng)期預(yù)期很可能得到補(bǔ)償?shù)某杀緸?0萬元（即預(yù)期很可能獲得資金流入80萬元），按照我國準(zhǔn)則，該情況下確認(rèn)100萬元合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。那么，80萬元的資金流入作何處理呢？
正確的做法應(yīng)當(dāng)是：在建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況下，分別已發(fā)生的合同成本預(yù)期將來很可能得到補(bǔ)償?shù)膸追N情況進(jìn)行規(guī)范：①如果已發(fā)生的合同成本預(yù)期很可能獲得全額補(bǔ)償，那么在該期以已發(fā)生的合同成本為限確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費(fèi)用；②如果已發(fā)生的合同成本預(yù)期很可能獲得部分補(bǔ)償，那么在該期按照預(yù)期很可能獲得補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費(fèi)用；③如果已發(fā)生的合同成本預(yù)期很可能無法獲得補(bǔ)償，那么在該期不確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費(fèi)用。
三、以財務(wù)會計概念框架為理論依據(jù)，分析我國建造合同會計處理方法存在的問題
1. 按照現(xiàn)行做法，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，以完工百分比法計算出資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，按其差額借記或貸記“工程施工——工程毛利”賬戶。
這種確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法首先不符合當(dāng)前財務(wù)會計概念框架對收入、費(fèi)用所做的定義。不管是國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的概念框架還是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的概念框架，以及我國的基本準(zhǔn)則，對于收入、費(fèi)用都是按照資產(chǎn)或負(fù)債來定義的，即：收入是會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的流入，在形式上表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；費(fèi)用則是會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在形式上表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。上述會計處理方法存在的問題是：①收入和費(fèi)用的確認(rèn)脫離了資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)。該方法直接用完工百分比法計算出的結(jié)果確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，再以兩個賬戶的差額確認(rèn)“工程施工——工程毛利”賬戶金額，此方法雖然做到了會計分錄的借貸方平衡，但“工程施工——工程毛利”科目在性質(zhì)上是屬于資產(chǎn)還是負(fù)債其實(shí)很難講清楚。②主營業(yè)務(wù)成本代表在企業(yè)的主營業(yè)務(wù)中流出企業(yè)的庫存商品或勞務(wù)成本，而通過該處理方法卻看不到商品的流出或工程成本的結(jié)轉(zhuǎn)。③主營業(yè)務(wù)收入代表的是在企業(yè)主營業(yè)務(wù)中流入的經(jīng)濟(jì)利益，它對應(yīng)的應(yīng)是現(xiàn)金、應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）或抵減的預(yù)收賬款等，而通過該處理方法卻看不到這種對應(yīng)關(guān)系。
2. 按照準(zhǔn)則指南的規(guī)定，“工程結(jié)算”科目核算建造承包商根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額，企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目；“應(yīng)收賬款”科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項。
讓我們具體分析一下上述做法是否合理。首先，根據(jù)準(zhǔn)則指南對“應(yīng)收賬款”科目的界定，和“應(yīng)收賬款”科目相對應(yīng)的應(yīng)該是“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”或“營業(yè)收入”等收入類科目，而“工程結(jié)算”科目顯然不屬于收入類科目，因?yàn)樵谠撎幚矸椒ㄖ潞贤杖牒秃贤M(fèi)用另有會計分錄來確認(rèn)。其次，根據(jù)準(zhǔn)則指南對“工程結(jié)算”科目的界定，該科目所反映的內(nèi)容顯然不是所有者權(quán)益，也不是資產(chǎn)，因?yàn)橘Y產(chǎn)是企業(yè)控制的能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。那么，最后它只能歸為負(fù)債，但這又與負(fù)債的定義不符，因?yàn)樨?fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，而準(zhǔn)則顯然沒有將“工程結(jié)算”界定為現(xiàn)時義務(wù)，準(zhǔn)則指南只是規(guī)定：“工程結(jié)算”科目核算建造承包商根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。
3. 我國會計準(zhǔn)則及講解沒有明確規(guī)定和說明“工程施工”和“工程結(jié)算”賬戶余額在財務(wù)報表中的列示方法。如果將“工程施工”賬戶的余額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目顯然不合適，因?yàn)椋旱谝?，“工程施工——工程成本”賬戶沒有隨著相關(guān)主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)而結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，從而虛增了存貨；第二，“工程施工”賬戶余額中既包括工程成本又包括工程毛利，因此將該賬戶的余額列示在“存貨”項目既不符合財務(wù)會計概念框架所規(guī)定的存貨計量屬性，也不符合存貨準(zhǔn)則關(guān)于存貨計量原則和方法的規(guī)定。
現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的做法一般是將“工程施工”和“工程結(jié)算”賬戶的余額相抵減，如果前者余額大于后者余額，就將該差額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目；如果后者大于前者，就將該差額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項目。這種方法也不甚恰當(dāng)，因?yàn)椋旱谝?，“工程施工”賬戶余額中既包括工程成本又包括工程毛利，因此將該賬戶余額與“工程結(jié)算”賬戶余額相抵后列示在“存貨”項目，同樣不符合財務(wù)會計概念框架所規(guī)定的存貨計量屬性，也不符合存貨準(zhǔn)則關(guān)于存貨計量原則和方法的規(guī)定；第二，“工程結(jié)算”科目核算的僅僅是建造承包商與業(yè)主結(jié)算的金額，將其余額列入“預(yù)收賬款”項目，既不符合實(shí)際情況，又不符合該項目的定義；第三，我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則及國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則均不允許將資產(chǎn)和負(fù)債相抵后列報，因此該方法也不符合財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的要求。
四、建造合同會計處理建議
1. 取消“工程結(jié)算”科目?！邦A(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等這些各行業(yè)通用的結(jié)算類科目完全可以滿足對建造合同業(yè)務(wù)進(jìn)行會計結(jié)算的需要。市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，建造承包商往往在正式建造以前從客戶處預(yù)收款項，預(yù)收的款項可以記入“預(yù)收賬款”賬戶的貸方。
2. 取消“工程施工”賬戶下的“工程毛利”二級賬戶，僅保留“工程成本”和“間接費(fèi)用”兩個二級賬戶，從而使“工程施工”賬戶只核算工程成本，不再核算工程毛利。
“工程施工”賬戶核算的是建筑物、飛機(jī)、大型機(jī)器設(shè)備等存貨的成本，以此成本對存貨進(jìn)行計價符合存貨的計量原則。如果“工程施工”賬戶中包含工程毛利，就違反了存貨的計量原則。而且，某項工程的毛利信息完全可以通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶得到。
3. 合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)符合收入、費(fèi)用的定義，遵循財務(wù)會計概念框架。具體來說，就是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)合同收入時，借記“預(yù)收賬款”或“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶（假設(shè)不考慮有關(guān)稅收）；②在確認(rèn)合同收入的會計期間，確認(rèn)合同費(fèi)用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“工程施工”賬戶。
4. “工程施工”賬戶只核算工程成本，通過分析該賬戶既可以獲得尚未完工的工程成本，又可以獲得完工工程成本。該賬戶的期末余額表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)的工程成本，應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目；該賬戶作為存貨類賬戶，也應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。
【注】本文受中國人民大學(xué)明德青年學(xué)者計劃項目（項目編號：13XNJ032）資助。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. IASB.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008
3. 冷琳.建造合同核算的三個難點(diǎn).財會月刊，2013；19
【作 者】
曹 偉（博士生導(dǎo)師）
【作者單位】
（中國人民大學(xué)商學(xué)院 北京 100872）
