文 徐賀
隨著經(jīng)濟全球化的速度逐步加快，跨境投資活動也日趨活躍，新一輪的跨國并購已經(jīng)拉開了序幕。為了使廣大企業(yè)了解跨境重組的稅收政策，規(guī)避重組過程中的稅務(wù)風(fēng)險，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)(以下簡稱“59號文”)中對跨境重組的稅務(wù)處理進行了相關(guān)規(guī)定，主要是為了滿足跨國公司在全球范圍內(nèi)的集團股權(quán)重組以及我國企業(yè)走出去的需要。
跨境重組也分為特殊性和一般性的稅務(wù)處理，跨境重組具體可以分為以下三種情形：
(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
這屬于從境外到境外的重組，在這種情況下，我國居民企業(yè)可以變化不同的直接持股非居民股東。例如，我國的一個外商獨資企業(yè)，原來是由位于美國的全球總部持股，現(xiàn)在集團內(nèi)進行股權(quán)整合，由位于日本的亞太區(qū)總部持股，而日本的這家公司是美國公司的全資子公司。這種從境外到境外的跨境重組之所以能夠享受特殊性重組的待遇，主要是能夠滿足權(quán)益的連續(xù)性，也就是說雖然直接持股人發(fā)生了變化，但是原來的股東還可以通過股權(quán)控制新的直接持股人，權(quán)益依然連續(xù)。因此，符合特殊性重組的核心要件要求。按照59號文的規(guī)定，這種類型的重組除了滿足特殊性重組的5個基本條件外，還要滿足以后再次轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)時，預(yù)提所得稅稅率沒有發(fā)生變化。這主要是考慮到我國與某些國家簽訂的稅收協(xié)定約定，該國企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)的股權(quán)，中國無權(quán)征稅。如果沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅稅率的限制，一些跨國公司可能會利用稅收協(xié)定進行惡意的稅收籌劃。
(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
這屬于從境外到境內(nèi)的重組。這種重組可能在未來會導(dǎo)致稅源的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移，主要是因為直接的持股主體發(fā)生了變化。如果持股主體和被投資的居民企業(yè)不在一個地區(qū)就將會面臨稅源的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移問題。
(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。
這屬于從境內(nèi)到境外的模式，之所以能夠按照特殊性重組分10年納稅，主要是考慮到納稅資金問題。這種模式在企業(yè)所得稅上實際就是以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)該做視同銷售處理的，只不過由于特殊的原因給予了分年納稅的待遇。目前，企業(yè)所得稅中允許分期納稅的項目已經(jīng)很少了，這是其中之一。
