【摘要】本文就集團(tuán)內(nèi)部商品交易合并抵銷的難點(diǎn)展開分析，力圖找出編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)抵銷分錄的不同思路并進(jìn)行比較，以期指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)。
【關(guān)鍵詞】合并 抵銷 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 所得稅
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的難點(diǎn)在于調(diào)整抵銷分錄的編制，其中內(nèi)部商品交易的合并處理更是令很多會(huì)計(jì)人員頭疼的難題。內(nèi)部商品交易合并處理的難點(diǎn)包括兩個(gè)方面：一是內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理；二是內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理。下面筆者就對(duì)這兩個(gè)難點(diǎn)展開分析，力圖找出編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與遞延所得稅相關(guān)抵銷分錄的不同思路并予以比較，以期解惑釋疑、指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)。
一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨期末采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行計(jì)價(jià)。從個(gè)別企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果內(nèi)部購(gòu)入的存貨期末發(fā)生了減值，企業(yè)就會(huì)對(duì)其按照購(gòu)入成本（即銷售企業(yè)的銷售收入）與可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。但從企業(yè)集團(tuán)角度看，該存貨的成本未必高于其可變現(xiàn)凈值,從而可能就不需要提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或者即使要計(jì)提但計(jì)提的金額也遠(yuǎn)低于個(gè)別企業(yè)提取的金額。因此，就需要編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷分錄。
對(duì)于內(nèi)部存貨初次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期間，由于只需要對(duì)比分析個(gè)別企業(yè)計(jì)提的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，按其差額編制合并抵銷分錄，相對(duì)比較容易掌握；對(duì)于發(fā)生減值的后續(xù)期間連續(xù)編制抵銷分錄，既需要考慮上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初的影響，又要對(duì)比分析本期個(gè)別企業(yè)計(jì)提的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，最終確定本期應(yīng)抵銷（或補(bǔ)提）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這就比較復(fù)雜了。所以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并處理的難點(diǎn)在于連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷分錄的編制。
（一）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄的兩種思路
1. 常規(guī)思路，其處理是循序漸進(jìn)式的。
（1）具體處理步驟為：首先，將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
其次，對(duì)于本期銷售上期存貨多轉(zhuǎn)出的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。這是由于個(gè)別企業(yè)本期銷售期初存貨在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)需同時(shí)轉(zhuǎn)出對(duì)其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其賬務(wù)處理是：借記“營(yíng)業(yè)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“庫(kù)存商品”項(xiàng)目，而從企業(yè)集團(tuán)角度看這部分存貨可能沒有發(fā)生減值損失，并不需要轉(zhuǎn)出存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從而需要編制抵銷分錄，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。
最后，對(duì)于本期個(gè)別企業(yè)對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。
這時(shí)分兩種情況進(jìn)行相應(yīng)處理：①當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個(gè)別企業(yè)本期補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部抵銷。②當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨也發(fā)生了減值，但其應(yīng)確認(rèn)的跌價(jià)準(zhǔn)備僅是可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本的差額，應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)銷售損益為限抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)要扣除期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷數(shù)（實(shí)際上就是上期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），故實(shí)際抵銷數(shù)為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益減去期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的抵銷數(shù)。
（2）方法評(píng)價(jià)。常規(guī)的處理思路易于理解，但操作起來(lái)步驟多，特別是最后一筆抵銷分錄的編制有一定難度，容易出現(xiàn)分析不清、計(jì)算錯(cuò)誤等情形。
2. 便捷思路的處理是完全切除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備本期抵銷數(shù)與上期抵銷數(shù)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過直接分析從個(gè)別公司角度與從企業(yè)集團(tuán)角度看存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末余額的差額，對(duì)期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以合并抵銷處理。
（1）具體抵銷過程是：首先，將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。假定上期存貨本期全部銷售出去了，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也隨之轉(zhuǎn)出，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
再對(duì)比分析本期期末個(gè)別企業(yè)確認(rèn)的與從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額，將其差額予以抵銷，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”與“營(yíng)業(yè)成本”（屬于期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額中上期計(jì)提的部分）項(xiàng)目。
這時(shí)分兩種情況進(jìn)行相應(yīng)處理：當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個(gè)別企業(yè)期末的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額全部抵銷；當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（2）方法評(píng)價(jià)。便捷思路操作起來(lái)簡(jiǎn)便，抵銷步驟少，不易出錯(cuò)，但理解起來(lái)有難度。
（二）舉例說(shuō)明
例1：甲公司系A(chǔ)公司的母公司，持有A公司60%的股權(quán)。甲公司20×1年向A公司銷售商品取得銷售收入1 000萬(wàn)元，該產(chǎn)品銷售成本為700萬(wàn)元。
A公司在20×1年未將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品對(duì)外售出，期末存貨賬面余額為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為800萬(wàn)元，A公司計(jì)提了200萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并因此確認(rèn)了50萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)。
20×2年甲公司又向A公司銷售一批貨物，取得銷售收入800萬(wàn)元，該產(chǎn)品銷售成本為560萬(wàn)元。A公司20×2年將上年內(nèi)部購(gòu)入的商品對(duì)外出售了的50%，本年內(nèi)部購(gòu)入的存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，期末存貨的賬面余額為1 300萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為260萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)余額65萬(wàn)元。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
（1）20×1年，未考慮所得稅會(huì)計(jì)的抵銷處理。
首先，將內(nèi)部銷售收入與銷售成本以及期末存貨中含有的未實(shí)現(xiàn)銷售損益予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)收入1 000；貸：營(yíng)業(yè)成本700，存貨300。
其次，抵銷A公司對(duì)內(nèi)部購(gòu)入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200；貸：資產(chǎn)減值損失200。
（2）20×2年，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)未考慮所得稅會(huì)計(jì)的抵銷處理。
常規(guī)思路的合并抵銷處理如下：①將期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：期初未分配利潤(rùn)300；貸：營(yíng)業(yè)成本300。②將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。③將本期銷售期初存貨轉(zhuǎn)出的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)成本100；貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100。④將本期內(nèi)部銷售收入、銷售成本與期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)收入800；貸：營(yíng)業(yè)成本560，存貨240。⑤將本期A公司對(duì)內(nèi)部存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160（260-100）；貸：資產(chǎn)減值損失160。
下面是便捷思路的合并抵銷處理，僅列示與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有關(guān)的分錄：①將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)成本200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。②將本期A公司內(nèi)部存貨的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額予以抵銷。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備260；貸：資產(chǎn)減值損失260。
例2：承例1，假設(shè)20×2年A公司內(nèi)部存貨的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為400萬(wàn)元。
常規(guī)思路的合并抵銷處理如下：由于該存貨抵減未實(shí)現(xiàn)銷售損益后賬面價(jià)值為910萬(wàn)元（700×50%+560），可變現(xiàn)凈值為900萬(wàn)元（1 000×50%+800-400），因此應(yīng)以該存貨的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)（390萬(wàn)元）為限進(jìn)行抵銷，但需減去期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的抵銷數(shù)100萬(wàn)元，即對(duì)其差額290萬(wàn)元進(jìn)行抵銷。前面的會(huì)計(jì)分錄同上，最后一筆抵銷分錄應(yīng)改為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備290；貸：資產(chǎn)減值損失290。
便捷思路的合并抵銷處理如下：①將上期抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)成本200；貸：期初未分配利潤(rùn)200。②將本期A公司內(nèi)部存貨多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備390；貸：資產(chǎn)減值損失290，營(yíng)業(yè)成本100。
二、內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。
（一）內(nèi)部交易形成存貨的所得稅問題處理思路
2014年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》第三十條第五款明確提出：“因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！彼枚悤?huì)計(jì)本身就是一大會(huì)計(jì)難題，其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的另一大難題合并財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)系在一起，似乎是難上加難。但經(jīng)過仔細(xì)分析后，只要掌握方法與技巧，內(nèi)部商品交易所得稅的合并處理并不難。
對(duì)于個(gè)別公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部交易形成的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)為購(gòu)入成本，其賬面價(jià)值為購(gòu)入成本與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的差額，這就會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異（當(dāng)未發(fā)生存貨減值損失時(shí)，無(wú)差異，處理起來(lái)較容易，屬于特殊情況），差異額為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
從企業(yè)集團(tuán)角度來(lái)看，內(nèi)部交易形成的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)與個(gè)別公司一致，仍然為購(gòu)入成本，其賬面價(jià)值需要分兩種情況分析：①當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，其賬面價(jià)值為抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本，從而形成金額等于未實(shí)現(xiàn)銷售損益的可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)比個(gè)別公司，編制合并抵銷分錄時(shí)只需要補(bǔ)提抵減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的未實(shí)現(xiàn)銷售損益乘以適用稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)。②當(dāng)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨的可變現(xiàn)凈值低于或等于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，其賬面價(jià)值與個(gè)別公司確認(rèn)的賬面價(jià)值相同，從而形成的可抵扣暫時(shí)性差異以及確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也與個(gè)別公司相同，此時(shí)不需要對(duì)個(gè)別公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。
分析結(jié)果見下表所示：
內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)期相關(guān)所得稅的合并處理有兩種思路。思路一，首先將個(gè)別企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，然后從企業(yè)集團(tuán)角度根據(jù)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)（即從企業(yè)集團(tuán)角度看存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額）確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。思路二，直接根據(jù)抵減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)乘以適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這是直接從企業(yè)集團(tuán)角度與個(gè)別企業(yè)角度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的差額考慮的。思路一更易于理解，思路二更便于操作。
（二）舉例說(shuō)明
例3：承例1，當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并抵銷如下：
（1）20×1年內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)期相關(guān)所得稅的合并抵銷處理。
思路一：①抵銷A公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。借：所得稅費(fèi)用50；貸：遞延所得稅資產(chǎn)50（200×25%）。②從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)75（300×25%）；貸：所得稅費(fèi)用75。
思路二：直接根據(jù)抵減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)乘以適用的所得稅稅率補(bǔ)提遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)25［（300-200）×25%］；貸：所得稅費(fèi)用25。
（2）20×2年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，相關(guān)所得稅的合并抵銷處理。
思路一：①將上期的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：遞延所得稅資產(chǎn)25；貸：未分配利潤(rùn)——年初25。②抵銷A公司期末的遞延所得稅資產(chǎn)。借：所得稅費(fèi)用65；貸：遞延所得稅資產(chǎn)65。③確認(rèn)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度應(yīng)補(bǔ)提的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)72.5（390×25%-25）；貸：所得稅費(fèi)用72.5。
思路二：①將上期的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷（假定上期的遞延所得稅資產(chǎn)本期全部轉(zhuǎn)回，期末再做調(diào)整處理）。借：所得稅費(fèi)用25；貸：未分配利潤(rùn)——年初25。②確認(rèn)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度應(yīng)補(bǔ)提的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)32.5（390×25%-65）；貸：所得稅費(fèi)用32.5。
例4：承例2，當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時(shí)，內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并抵銷如下：
20×1年內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)期相關(guān)所得稅的合并處理，同上。
20×2年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)所得稅的合并抵銷處理。本期期末，從企業(yè)集團(tuán)角度與從個(gè)別公司角度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相同，所以只需將上期的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。借：所得稅費(fèi)用25；貸：未分配利潤(rùn)——年初25。
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【作 者】
劉泉軍（博士）
【作者單位】
（中國(guó)青年政治學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 100089）
