【摘要】增值稅稅法規(guī)定：“代墊運費”需要同時滿足兩個條件才不是價外收費?，F(xiàn)實工作中可能會出現(xiàn)同時滿足、只滿足其中一個條件、兩個條件都不滿足等四種情況，都屬于價外收費。本文通過案例解析了在不同情況下，購銷雙方的會計處理及其對增值稅和成本費用的影響。
【關鍵詞】代墊運費 增值稅 會計處理
一、“代墊運費”的增值稅規(guī)定
我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：同時符合以下兩個條件的代墊運輸費用不屬于價外收費，不并入銷售額，不需要計算銷項稅額。條件①：承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的，即圖示中的運輸部門將發(fā)票開具給B（俗稱“抬頭”是B）。條件②：納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的，即圖示中的A將發(fā)票轉(zhuǎn)交給B。
購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)運營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算發(fā)票上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算并抵扣進項稅額。
稅法同時規(guī)定：對于不同時滿足上述兩個條件的運費，不屬于“代墊運費”。無論會計上如何核算，均屬于價外收費，需要并入銷售額計算繳納增值稅。且價外收費都屬于含稅銷售額，首先需要換算為不含稅銷售額后，再計算繳納增值稅。
二、“代墊運費”增值稅會計處理的關鍵問題
正確進行“代墊運費”的增值稅會計處理，需要考慮如下幾個關鍵問題：①具體是誰最終負擔了運費；②具體是誰在第一時間支付了運費；③運費具體支付給了誰，是如何支付和收回的；④運費發(fā)票具體給了誰，誰持有運費發(fā)票；⑤到底是誰使用了運費發(fā)票；⑥運費發(fā)票是否可以抵扣進項稅額；⑦到底可以抵扣誰的進項稅額；⑧可以抵扣的金額具體是多少，即運費發(fā)票上注明的“運輸費用金額”和“建設基金”；⑨運費發(fā)票是否被真實、合法使用；⑩價外收費、收入金額大小和相關的增值稅稅額如何計算。
三、案例解析
例：假設A、B均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，增值稅專用發(fā)票和運費發(fā)票都符合規(guī)定要求。A銷售一批貨物給B，銷售金額為100萬元未收取。由鐵路運輸部門承運，合同約定由銷售方A代墊運費1萬元，另支付建設基金為0.17萬元，合計為1.17萬元。
A、B雙方相關的銷項稅額、進項稅額、代墊運費計算及其會計處理分為如下四種情況：
1. 同時滿足條件①和②，此時為稅法規(guī)定的“代墊運費”。即：銷售方A的代墊運費不并入銷售額，不是價外收費，無須計算銷項稅額納稅，代墊運費的發(fā)票由購買方B所有并可以抵扣其進項稅額。
銷售貨物應收取的增值稅稅額=100×17%=17（萬元）。該金額既是銷售方A的銷項稅額，同時也是購買方B的進項稅額。銷售方A應向購買方B收取的全部銷售款項（含代墊運費收回部分）=100+17+1+0.17=118.17（萬元）。購買方B實際可以抵扣的增值稅進項稅額（含負擔的運輸費用抵扣部分）=100×17%+1.17×7%=17.081 9（萬元）。購買方B的原材料采購成本=100+1+0.17-1.17×7%=101.088 1（萬元）。購銷雙方的會計處理如下：
【拓展分析】對于銷售方A而言，正常的代墊運費不是價外收費，無須并入銷售額計算銷項稅額，在正常的銷售過程中產(chǎn)生，和銷售價款一并收回，屬于應收賬款。
對于購買方B而言，正常負擔的運費發(fā)票可以抵扣7%的進項稅額：1.17×7%=0.081 9（萬元），具有一定的“抵稅”作用。實際負擔的運費成本降低了，為：1.17×（1-7%）=1.17-0.081 9=1.088 1（萬元）。運費是構(gòu)成原材料采購成本的一部分，按照抵扣后的金額計入原材料采購成本，會降低購買原材料的成本。
2. 不滿足條件①，滿足條件②，不是稅法規(guī)定的“代墊運費”。即：運費發(fā)票開具給銷售方A，由銷售方A轉(zhuǎn)交給了購買方B，稅法規(guī)定此“代墊費用”是價外收費。銷售方A要把“代墊運費”計入銷售額，且為含稅銷售額，需要先按公式換算為不含稅銷售額后，再計算銷項稅額。
另外，由于銷售方A的運費發(fā)票已經(jīng)轉(zhuǎn)交給購買方B，銷售方A沒有原始憑證，這部分運費也無法入賬，當然也不能抵扣其進項稅額；運費發(fā)票雖然由購買方B持有，但發(fā)票是開具給銷售方A的，并不是開具給購買方B的，也就是說不是購買方B的合法發(fā)票，購買方B當然也不能抵扣其進項稅額。
銷售貨物應收取的增值稅=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬元），為銷售方A的銷項稅額。銷售方A應向購買方B收取的全部銷售款項（含代墊運費收回部分）=100+1.17+17.17=118.34（萬元）。購買方B的原材料購買成本=100+1+0.17=101.17（萬元）。購買方B可以抵扣的進項稅額=100×17%=17（萬元）。購銷雙方的會計處理如下：
【拓展分析】相比第1種情況，對于銷售方A而言，第2種情況下的收款的金額多了0.17萬元，多出來的這部分就是由于正常的代墊運費變?yōu)閮r外收費而增加的增值稅銷項稅額。這部分多出來的銷項稅額不一定會得到購買方B的認同，如果購買方B不認同，則會產(chǎn)生購銷矛盾。
對于購買方B而言，由于未能獲得合法的運費發(fā)票而喪失了抵扣進項稅額0.081 9萬元，會增加購買材料的成本。如果購買方B沒有看清楚這張不合法的發(fā)票，成功申請認證通過抵扣了進項稅額，則會造成“偷稅”行為。一旦被稅務機關稽查查出，還會遭受50%以上5倍以下的罰款。
3. 滿足條件①，不滿足條件②，不是稅法規(guī)定的“代墊運費”。即：運費發(fā)票雖然是開給購買方B，但是銷售方A沒有把發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方B，自己留用，甚至認為還可以抵扣自己的進項稅額，這就大錯特錯了。同樣，此代墊運費也是價外收費，需要計算增值稅銷項稅額。由于銷售方A留用的發(fā)票并不是自己的發(fā)票，而是購買方B的發(fā)票，此發(fā)票無法入賬，也不能抵扣銷售方A的進項稅額，此項代墊運費金額白白形成一項損失，可以直接計入營業(yè)外支出或銷售費用。
購買方B由于沒有發(fā)票，也無法抵扣進項稅額，當然不會承認也無法承擔這部分代墊運費。銷售貨物應收取的增值稅稅額=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬元）。銷售方A應向購買方B收取的全部銷售金額=100+17.17=117.17（萬元）。購買方B的原材料購買成本為100萬元，可以抵扣的進項稅額=100×17%=17（萬元）。購銷雙方的會計處理如下：
【拓展分析】比較第2種情況，對于銷售方A而言，收款的金額少了1.17萬元，少出來的這部分就是由于正常的代墊運費變?yōu)閮r外收費，由于發(fā)票自用而無法向購買方B收取。銷售方A相應地會增加增值稅銷項稅額0.17萬元，增加的這部分金額是由含稅的價外收費1.17萬元換算而計算得出的。同樣，這部分增加出來的銷項稅額不一定會得到購買方B的認同，可能會產(chǎn)生購銷矛盾。
對于購買方B而言，由于未能獲得運費發(fā)票，無須負擔運費，也無法抵扣進項稅額，購買原材料的成本中不包含運輸費用。如果銷售方A沒有看清楚這張不是自己的發(fā)票（或誤認為是自己的發(fā)票），成功申請認證通過抵扣了進項稅額，則也會造成“偷稅”行為，一旦被稅務稽查查出，也會遭受50%以上5倍以下的罰款。
4. 兩個條件都不滿足，不是稅法規(guī)定的“代墊運費”。即：運費發(fā)票開具給銷售方A，銷售方A也沒有轉(zhuǎn)交給購買方B，而是自己留用，實質(zhì)上是自己支付了運輸費用，是價外收費。銷售方A要把運費并入銷售額，需要計算銷項稅額。由于銷售方A的運費發(fā)票自己持有，是自己的合法發(fā)票，符合稅法規(guī)定，可以抵扣進項稅額。
購買方B由于沒有運費發(fā)票，當然也不能抵扣進項稅額，也無須負擔這部分運費。
銷售貨物應收取的增值稅=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬元），為銷售方A的銷項稅額。銷售方A應向購買方B收取的全部銷售款項金額=100+100×17%=117（萬元）。銷售方A支付的運輸費用可以抵扣的進項稅額=（1+0.17）×17%=0.198 9（萬元）。由于抵扣了0.198 9萬元的進項稅額，所以實際的運輸費用成本為：1.17-0.198 9=0.971 1（萬元），計入銷售費用。購買方B的原材料購買成本為100萬元。購買方B進項稅額=100×17%=17（萬元）。購銷雙方的會計處理如下：
【拓展分析】比較第1種情況，對于銷售方A而言，收款的金額少了1萬元，少出來的這部分就是由于正常的代墊運費變?yōu)閮r外收費，由于發(fā)票自用而無法向購買方B收取。銷售方A相應的會增加增值稅銷項稅額0.17萬元，這部分增加出來的銷項稅額不一定會得到購買方B的認同，如果購買方B不認同、不支付這部分銷項稅額，也會產(chǎn)生購銷矛盾。購買方A由于發(fā)票自用且合法，還可以抵扣7%的進項稅額。對于購買方B而言，由于未能獲得運費發(fā)票，無須負擔運費，也無法抵扣進項稅額，購買原材料的成本中不包含有運輸費用。
四、總結(jié)
稅法中的很多條款，都是緊密結(jié)合現(xiàn)實工作設計的。理論教學者如果缺乏實際工作基礎和經(jīng)驗，對流程不理解，就會出現(xiàn)很多應用性問題。教學相長，唯有真正將理論結(jié)合實際，精通稅法，在現(xiàn)實工作中才會做到舉一反三，提升自我工作能力，這也是進行稅務策劃的前提。
主要參考文獻
馬建強.墊付運費會計處理的異議.財會月刊（會計），2000；12
【作 者】
王章淵（副教授） 張鈺茜
【作者單位】
（湖北工業(yè)大學管理學院 武漢 430068）
