【摘要】財政部于2013 年12 月30 日印發(fā)了新《高等學(xué)校會計制度》（財會［2013］30 號），自2014年1月1日起正式實施，這標(biāo)志著自2009 年起發(fā)布《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）以來，歷時近四年對高等學(xué)校會計制度的修訂工作塵埃落定。高校會計制度的修訂過程和變更內(nèi)容表明會計不僅僅是個技術(shù)問題，而且是個社會問題，折射出會計工作指導(dǎo)思想深受國家宏觀財經(jīng)改革政策的影響，也是不同會計理念相博弈的相對結(jié)果。新制度雖然彌補了舊制度的諸多不足之處，但仍需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。
【關(guān)鍵詞】高校新會計制度 歷史成本計量 穩(wěn)健性原則
自2000年以來，推行部門預(yù)算、國庫集中收付和政府收支分類等財政改革措施，都相應(yīng)地引發(fā)高校會計核算方法的局部調(diào)整。為建立與公共財政體制和現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的高校財務(wù)管理和會計核算制度，財政部于2009年8月發(fā)布了新《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》（簡稱《征求意見稿》）。在對《高等學(xué)校財務(wù)制度》進(jìn)行修訂后，2013年財政部又發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度（修訂）》的征求意見稿（簡稱《修訂意見稿》），2013年12月30日印發(fā)了修訂的《高等學(xué)校會計制度》（財會［2013］30號），自2014年1月1日起正式實施。這標(biāo)志著自2009年發(fā)布《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）以來，歷時近四年對高等學(xué)校會計制度的修訂工作塵埃落定。
高校會計制度的修訂過程和變更內(nèi)容，體現(xiàn)了漸變性，它仍是一個過渡性產(chǎn)物，體現(xiàn)出會計改革和財政預(yù)算改革的要求，使我們更加充分地認(rèn)識到會計不僅僅是個技術(shù)問題，而且是個社會問題，折射出會計核算制度深受國家宏觀財經(jīng)改革政策的影響，也是不同會計理念相博弈的相對結(jié)果。筆者所供職的高校，在本年初已順利進(jìn)行了會計制度轉(zhuǎn)換銜接，目前已按照新《高等學(xué)校會計制度》進(jìn)行建賬核算；新制度雖然彌補了舊制度的諸多不足之處，但在實施過程中仍發(fā)現(xiàn)一些問題，需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善?，F(xiàn)結(jié)合會計實務(wù)工作，對新《高等學(xué)校會計制度》進(jìn)行解讀，提出自己的淺見，與同行們商榷。
一、新舊《高校會計制度》的主要變化
新《高等學(xué)校會計制度》（簡稱“新制度”）適應(yīng)經(jīng)濟體制深化改革的要求，在維持收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)為主和基本會計模式不變的前提下，與財政預(yù)算管理體制改革和《高等學(xué)校財務(wù)制度》相銜接和呼應(yīng)，在會計要素的定義、項目構(gòu)成及分類、會計核算基礎(chǔ)定位（采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制）、會計核算科目分類、一般確認(rèn)計量原則（歷史成本計量為主，市價和名義金額核算為鋪）、財務(wù)報告等方面與《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》保持基本一致。
（一）新制度增加的內(nèi)容
1. 新增了與國庫支付、政府收支分類、非稅收入管理、新增財政結(jié)余資金管理等有關(guān)的會計科目，并明確了結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余及其分配的會計核算結(jié)轉(zhuǎn)辦法；明確了財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，兼顧了高校財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要；調(diào)整收支分類和口徑，規(guī)范會計科目名稱定義和核算內(nèi)容，特別是細(xì)化了對財政資金收入和支出的核算，明細(xì)科目按照類款項，按照基本支出、項目支出設(shè)置，但收支總賬科目不再直接對應(yīng)。
2. 新制度擴大了規(guī)范范圍，明確規(guī)定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算，并賬并表；調(diào)整資產(chǎn)的分類和核算方法，為反映價值轉(zhuǎn)移攤銷，計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，但不列支出而是減少“非流動資產(chǎn)基金”，對涉及長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實行“雙分錄”核算；調(diào)整改進(jìn)了財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告體系，資產(chǎn)負(fù)債表中不再存在收支和未完項目收支差額項目，在年報基礎(chǔ)上還要按月報送。
（二）補充事業(yè)基金的核算內(nèi)容
為滿足高等學(xué)校會計核算的特殊需要，新制度對“事業(yè)基金”科目的核算內(nèi)容進(jìn)行了必要補充：
1. 為規(guī)范高校按規(guī)定從各類科研項目中一次性提取管理費或間接費用的實際操作問題，在賬務(wù)處理上規(guī)定將提取的管理費或間接費計入事業(yè)基金。2. 調(diào)整以前年度非財政補助結(jié)余的事項，并通過“非財政補助結(jié)余”科目進(jìn)行調(diào)整。
需要指出的是，新制度對高校收回附屬單位返還的人員費用是否計入事業(yè)基金，并未作明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，若學(xué)校已將附屬單位的人員費用列入學(xué)校預(yù)算，且是本年度發(fā)生的在年末決算前收回，那么應(yīng)將之列入事業(yè)基金，這樣方能與預(yù)算口徑保持一致；若附屬單位的人員費用沒包含在學(xué)校預(yù)算內(nèi)，則屬于墊支行為，應(yīng)按照原列支渠道紅字沖回，不應(yīng)列入事業(yè)基金。在賬務(wù)處理上應(yīng)收回以前年度的附屬單位返還的人員費用，列入事業(yè)基金。
（三）在教育事業(yè)收支核算的調(diào)整
新制度對教育事業(yè)收支核算的變化是總賬科目不再對應(yīng)，教育事業(yè)支出是全口徑的，不限于教育事業(yè)收入所發(fā)生的支出。
（四）基建會計與財務(wù)會計并表
新制度除明確規(guī)定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算、實行并賬并表外，其他校內(nèi)無法人資格但實行獨立核算單位，主要是后勤保障部門的會計信息納入學(xué)校財務(wù)報表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見稿》、《修訂意見稿》的區(qū)別
1. 預(yù)算會計不再嵌入財務(wù)會計的核算業(yè)務(wù)中。新制度仍沿用以前的辦法，將項目指標(biāo)嵌入到在核算業(yè)務(wù)的處理過程中。而2009年發(fā)布的《征求意見稿》體現(xiàn)了預(yù)算與會計核算統(tǒng)一的思想，還同時發(fā)布了預(yù)算會計科目（預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余、累積結(jié)余），規(guī)定預(yù)算會計科目按照與預(yù)算口徑相一致的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄，可與財務(wù)會計科目平行記錄（即嵌入），也可平時不記錄，在期末根據(jù)財務(wù)會計有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄，做到在預(yù)算會計的業(yè)務(wù)處理時與會計核算一并進(jìn)行。
部門預(yù)算制度在高等學(xué)校中已經(jīng)實行多年，為高等學(xué)校的預(yù)算管理打下了堅實的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行的預(yù)算體系中，高校作為附屬的預(yù)算單位，要按預(yù)算報告體系向上級主管部門報送預(yù)決算信息，為上級決策提供可靠的依據(jù)，以利于財政科學(xué)化、精細(xì)化管理。
隨著部門預(yù)算體制的不斷完善，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，會計核算與預(yù)算管理趨于一致勢在必行，將高校所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，與凈資產(chǎn)類、收支類（含待結(jié)算轉(zhuǎn)化為支出的部分應(yīng)收款項）科目進(jìn)行平行記錄，這樣就將預(yù)算與核算聯(lián)系了起來，強化預(yù)算的權(quán)威性與嚴(yán)肅性，充分發(fā)揮預(yù)算在資源配置中的主導(dǎo)作用，使教育成本的核算越來越科學(xué)。
2. 科目和報表體系的變化也較大。新制度及《征求意見稿》和《修訂意見稿》雖然肯定了收付實現(xiàn)制的作用，但對學(xué)校的經(jīng)營活動的賬務(wù)處理均以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，限于篇幅，不再做具體分析。
三、幾點建議
（一）歷史成本計量屬性的修正
1. 高校采用以歷史成本計量屬性作為會計的基本計量屬性。新中國成立以來，高校會計制度歷經(jīng)多次變革和修訂，均采用以歷史成本計量屬性作為計量基礎(chǔ)。歷史成本有原始憑證作依據(jù)可以客觀地驗證，它與實現(xiàn)原則相聯(lián)系，無須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護(hù)會計信息的可靠性。高校作為公益性組織，順經(jīng)濟周期效應(yīng)對高校成本支出的影響較小，因此結(jié)合宏觀經(jīng)濟環(huán)境和高校的實際，新制度規(guī)定高校會計核算仍采用歷史成本計量屬性為主的模式，在填報“資產(chǎn)負(fù)債表”時，無論是貨幣項目和還是非貨幣項目，均按照取得時的實際成本計價列入資產(chǎn)負(fù)債表，不反映物價變動的影響。
例外事項是在對盤盈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資的有關(guān)業(yè)務(wù)處理中引入了市價、名義金額概念。如接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，沒有相關(guān)憑據(jù)的，其計價基礎(chǔ)為比照同類或類似資產(chǎn)的市價加上相關(guān)稅費、運輸費等成本；盤盈的存貨、固定資產(chǎn)其計價基礎(chǔ)為比照同類或類似資產(chǎn)的市價作為入賬價值，或以名義金額入賬；以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資形成的長期投資初始成本的計量是按照評估價（即市價）加相關(guān)稅費計算的金額，但在處置之前不再變動調(diào)整（即不計提減值準(zhǔn)備和不按照公允價值的原則進(jìn)行后續(xù)計量）。這充分說明新制度對計量屬性的選擇采用的是以歷史成本計量為主的、多種計量屬性并存的模式。
2. 依據(jù)穩(wěn)健性原則對歷史成本計量進(jìn)行修正。
（1）為如實反映高校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值，為會計信息使用者提供客觀相關(guān)的會計信息，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)通過計提折舊、攤銷核算，以反映其價值的轉(zhuǎn)移和使用價值功能的弱化，從而體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。而穩(wěn)健性原則要求學(xué)校在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債或費用。因此應(yīng)參照企業(yè)會計制度規(guī)定，對非資金類項目在期末進(jìn)行測試，計提減值。新制度對高校存貨等均按歷史成本計價，不確認(rèn)存貨跌價損失和資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)入“待處理資產(chǎn)損溢”，從而使各種原因造成的資產(chǎn)減值平時不在會計核算中得以確認(rèn)、計量，而應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)對歷史成本原則的修正。對長期掛賬的應(yīng)收款項，也應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。雖然新財務(wù)制度提高了高校固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但并沒有規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)的計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，以致資產(chǎn)的現(xiàn)實價值無法得到真實反映，存在一定程度的會計信息失真。
（2）進(jìn)行后續(xù)計量。新制度規(guī)定以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資形成的長期投資初始成本的計量是按照評估價（即市價）加相關(guān)稅用計算的額，但在處置之前不再變2. 調(diào)整以前年度非財政補助結(jié)余的事項，并通過“非財政補助結(jié)余”科目進(jìn)行調(diào)整。
需要指出的是，新制度對高校收回附屬單位返還的人員費用是否計入事業(yè)基金，并未作明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，若學(xué)校已將附屬單位的人員費用列入學(xué)校預(yù)算，且是本年度發(fā)生的在年末決算前收回，那么應(yīng)將之列入事業(yè)基金，這樣方能與預(yù)算口徑保持一致；若附屬單位的人員費用沒包含在學(xué)校預(yù)算內(nèi)，則屬于墊支行為，應(yīng)按照原列支渠道紅字沖回，不應(yīng)列入事業(yè)基金。在賬務(wù)處理上應(yīng)收回以前年度的附屬單位返還的人員費用，列入事業(yè)基金。
（三）在教育事業(yè)收支核算的調(diào)整
新制度對教育事業(yè)收支核算的變化是總賬科目不再對應(yīng)，教育事業(yè)支出是全口徑的，不限于教育事業(yè)收入所發(fā)生的支出。
（四）基建會計與財務(wù)會計并表
新制度除明確規(guī)定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算、實行并賬并表外，其他校內(nèi)無法人資格但實行獨立核算單位，主要是后勤保障部門的會計信息納入學(xué)校財務(wù)報表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見稿》、《修訂意見稿》的區(qū)別
1. 預(yù)算會計不再嵌入財務(wù)會計的核算業(yè)務(wù)中。新制度仍沿用以前的辦法，將項目指標(biāo)嵌入到在核算業(yè)務(wù)的處理過程中。而2009年發(fā)布的《征求意見稿》體現(xiàn)了預(yù)算與會計核算統(tǒng)一的思想，還同時發(fā)布了預(yù)算會計科目（預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余、累積結(jié)余），規(guī)定預(yù)算會計科目按照與預(yù)算口徑相一致的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄，可與財務(wù)會計科目平行記錄（即嵌入），也可平時不記錄，在期末根據(jù)財務(wù)會計有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄，做到在預(yù)算會計的業(yè)務(wù)處理時與會計核算一并進(jìn)行。
部門預(yù)算制度在高等學(xué)校中已經(jīng)實行多年，為高等學(xué)校的預(yù)算管理打下了堅實的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行的預(yù)算體系中，高校作為附屬的預(yù)算單位，要按預(yù)算報告體系向上級主管部門報送預(yù)決算信息，為上級決策提供可靠的依據(jù)，以利于財政科學(xué)化、精細(xì)化管理。
隨著部門預(yù)算體制的不斷完善，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，會計核算與預(yù)算管理趨于一致勢在必行，將高校所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，與凈資產(chǎn)類、收支類（含待結(jié)算轉(zhuǎn)化為支出的部分應(yīng)收款項）科目進(jìn)行平行記錄，這樣就將預(yù)算與核算聯(lián)系了起來，強化預(yù)算的權(quán)威性與嚴(yán)肅性，充分發(fā)揮預(yù)算在資源配置中的主導(dǎo)作用，使教育成本的核算越來越科學(xué)。
2. 科目和報表體系的變化也較大。新制度及《征求意
【作 者】
侯昌恕
【作者單位】
（山東財經(jīng)大學(xué)財務(wù)處 濟南 250014）
