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企業(yè)如何防范對外借款的涉稅風(fēng)險

【摘要】企業(yè)對外借款,可能來自金融企業(yè)、非金融企業(yè)(含個人)。企業(yè)在對外借款的過程中可能會由于操作不當(dāng),導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。本文分析了企業(yè)向金融企業(yè)、非金融企業(yè)、小額貸款公司借款的涉稅風(fēng)險及相應(yīng)的防范措施,并在此基礎(chǔ)上提出了企業(yè)如何做好向自然人股東借款的納稅籌劃。
【關(guān)鍵詞】金融企業(yè) 非金融企業(yè) 小額貸款公司 涉稅風(fēng)險

企業(yè)對外借款,可能來自金融企業(yè)、非金融企業(yè)(含個人)。企業(yè)在對外借款的過程中可能會由于操作不當(dāng),導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。本文旨在從防范相關(guān)涉稅風(fēng)險的角度,根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定分析企業(yè)的注意事項,并給出處理建議。
一、企業(yè)向金融企業(yè)借款的涉稅風(fēng)險分析及防范
例1:榮發(fā)塑料制品公司系由王永、辛磊、趙芳三人投資的有限責(zé)任公司,注冊資本10 000萬元。注冊資本到位后,王永將其6 000萬元的注冊資本挪作他用,致使企業(yè)經(jīng)營資金不足。為滿足經(jīng)營資金需要,榮發(fā)塑料制品公司向銀行貸款8 000萬元,由于貸款金額較大,銀行在6%基準(zhǔn)貸款利率基礎(chǔ)上利率上浮了30%,為此企業(yè)每年需要向銀行支付624萬元利息。請問該項貸款業(yè)務(wù)將產(chǎn)生何種涉稅風(fēng)險?
企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營活動中向金融企業(yè)的借款利息支出允許據(jù)實扣除。為此很多人認為只要向金融企業(yè)的借款利息支出就沒有涉稅風(fēng)險,都可以在企業(yè)所得稅前扣除,其實這是一種錯誤的想法。在稅前扣除借款利息時,需要注意以下問題:
1. 企業(yè)向金融機構(gòu)借款必須用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動,稅前才允許扣除相應(yīng)的利息支出,如果該項借款未用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動,則其利息支出屬于與取得收入無關(guān)的利息支出,不符合稅前扣除的相關(guān)性原則,稅前不得扣除。因此企業(yè)在扣除利息支出時需要注意相關(guān)借款是否用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動。
2. 如果投資者投資未到位,或存在抽逃注冊資本現(xiàn)象,根據(jù)國稅函[2009]312號文件(《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》)的規(guī)定:凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負擔(dān),不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。因此企業(yè)投資者需要注意,盡量要降低注冊資本不到位或抽逃注冊資本的風(fēng)險。
解析:榮發(fā)塑料制品公司向銀行借款的8 000萬元中,有6 000萬元是由于投資者抽逃注冊資本引起的,因此這部分利息支出不應(yīng)該由企業(yè)負擔(dān),而應(yīng)該由投資者王永負擔(dān),因此相應(yīng)的利息支出468萬元[6 000×(6%+6%×30%)],不得在榮發(fā)塑料制品公司的稅前扣除。
3. 企業(yè)的借款利息支出,必須嚴(yán)格區(qū)分為資本性支出和收益性支出。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本,并按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用,準(zhǔn)予作為期間費用在稅前扣除。
例2:A公司2013年1月1日向銀行貸款1 000萬元,年利率為6%,其中800萬元用于辦公樓基建工程,該車間于2013年9月交付使用;200萬元用于采購材料物資從事生產(chǎn)經(jīng)營,A公司在2013年度按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提了60萬元貸款利息支出,全部記入“財務(wù)費用”科目借方。 請問企業(yè)的處理是否正確?
解析:由于A公司的貸款中有800萬元用于辦公樓基建工程,則在該辦公樓建造期間發(fā)生的利息支出36萬元(800×6%×9÷12)應(yīng)該計入辦公樓的建造成本,并于資產(chǎn)交付使用的次月起即2013年10月份開始計提折舊。企業(yè)錯誤地將其計入當(dāng)期費用,造成虛增收益性支出、減少資本性支出的結(jié)果,應(yīng)進行調(diào)賬。假設(shè)該辦公樓使用20年、殘值率為5%,則調(diào)賬分錄如表1所示。
二、如何防范企業(yè)向非金融企業(yè)借款的涉稅風(fēng)險
對于企業(yè)向非金融企業(yè)(含個人,下同)借款的利息支出如何在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題,進行規(guī)范的文件主要是國家稅務(wù)總局國稅函[2009]777號文件《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知 》和國家稅務(wù)總局[2011]34號文件《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》。根據(jù)這兩個文件的規(guī)定,企業(yè)向非金融企業(yè)借款支付的利息要想在企業(yè)所得稅前扣除,需要符合以下條件:
1. 企業(yè)與非金融企業(yè)之間簽訂了借款合同;企業(yè)向非金融企業(yè)的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。
2. 企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予扣除,超過部分,稅前不得扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況,企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時,應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。對此,企業(yè)需要注意以下問題:
(1)企業(yè)只有首次向非金融企業(yè)支付利息時,才需要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。換言之,只要貸款條件、金融企業(yè)同期同類貸款利率不發(fā)生變化,企業(yè)以后無須再“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。
(2)金融企業(yè)的范圍。在向稅務(wù)機關(guān)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時,金融企業(yè)限于本省范圍內(nèi)、經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè),包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。也就是說金融企業(yè)的范圍限定在本省范圍內(nèi),是否屬于稅收中所規(guī)定的金融企業(yè)的范圍關(guān)鍵在于其營業(yè)執(zhí)照上所標(biāo)注的經(jīng)營范圍是否有“貸款業(yè)務(wù)”。
(3)企業(yè)對金融企業(yè)的選擇。對于銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)而言,銀行貸款條件嚴(yán)格,利率相對較低,而財務(wù)公司、信托公司的利率一般要高于銀行的利率,因此企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)報送“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時,應(yīng)該盡量以財務(wù)公司、信托公司等金融企業(yè)的利率作為基礎(chǔ)和利率信息來源。
(4)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)提供的是“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”而非證明?!罢f明”的要求遠遠低于“證明”的要求,企業(yè)可以以報道、統(tǒng)計數(shù)據(jù)等為基礎(chǔ)報送“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。
(5)“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下,金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。也就是說“同期同類貸款利率”既包括基準(zhǔn)利率,又包括浮動利率。對于企業(yè)而言,如果能夠有相應(yīng)資料說明金融企業(yè)的同期同類貸款利率較高,則可以提高利息支出稅前扣除的限額。
3. 企業(yè)在對外支付利息時,需要取得相應(yīng)的發(fā)票。如果未取得相應(yīng)的發(fā)票,則企業(yè)就是未取得稅前扣除的合法憑證,稅前不得扣除。因此當(dāng)企業(yè)向個人借款支付利息時,需要到地方稅務(wù)局代開發(fā)票,稅務(wù)機關(guān)在代開發(fā)票時需要征收營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和個人所得稅。
4. 企業(yè)在支付利息時,替?zhèn)鶛?quán)人支付的稅款不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。在實踐中,當(dāng)企業(yè)向個人支付借款利息時,與所付利息相關(guān)的稅款往往由企業(yè)負擔(dān)。由于這部分稅款的完稅憑證上注明的納稅人是債權(quán)人,因此不得記入債務(wù)人的支出,不得在企業(yè)所得稅前扣除。為此在簽訂合同時,企業(yè)可以考慮在保證債權(quán)人實際收益不變的情況下,通過提高利息率的方式將債權(quán)人的稅后利息轉(zhuǎn)換為稅前利息,從而避免涉稅風(fēng)險。
稅前利息率=稅后利息率/(1-利息綜合稅收負擔(dān)率)
例3:榮華超市是A省最大的連鎖超市,現(xiàn)在該公司準(zhǔn)備擴大經(jīng)營規(guī)模,為此需要籌集3 000萬元資金。由于企業(yè)已經(jīng)向銀行借入了大量的資金,信用額度已經(jīng)用完,為此只能向非金融企業(yè)借入資金。為了獲取這筆資金,榮華超市以10%的年利率為條件向3個自然人借入了3 000萬元資金,相應(yīng)稅費由榮華超市負擔(dān)。對于該項業(yè)務(wù)企業(yè)需要注意什么問題?
解析:榮華超市要想在企業(yè)所得稅前扣除利息支出,需要注意以下問題:
第一,榮華超市與債權(quán)人之間簽訂借款合同。
第二,借款合同中對利率和稅款負擔(dān)問題要進行明確約定。假設(shè)榮華超市以10%的年利率向3個自然人借入3 000萬元資金時,所支付的利息為300萬元,該筆利息的各項稅收負擔(dān)為25.6%(該綜合稅負率的測算詳見本文第四部分),相應(yīng)稅款由榮華超市負擔(dān)。此時榮華超市面臨兩種選擇:①借款合同約定利率為10%,債權(quán)人相應(yīng)稅款由榮華超市負擔(dān);②借款合同約定利率為13.44%,由債權(quán)人負擔(dān)相應(yīng)稅款。


第三,榮華超市向債權(quán)人支付利息時要由當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局代開利息發(fā)票。
第四,榮華超市在首次向非金融企業(yè)支付利息時,需要提供“金融企業(yè)同期同類貸款利率情況說明”,該說明應(yīng)以A省金融企業(yè),最好是財務(wù)公司或信托公司等較高的貸款利率為準(zhǔn)。
最后一點,企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款,其關(guān)聯(lián)債資比例要注意不超過下列標(biāo)準(zhǔn):①金融企業(yè):5∶1;②其他企業(yè):2∶1。也就是說,非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍,其支付占關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出就可稅前扣隊除。
三、企業(yè)向小額貸款公司借款的稅務(wù)處理
例4:芳華食品公司由于資金緊張,以15%的年利率向邦澤小額貸款公司借入1 000萬元的資金,每年支付利息150萬元。請問在企業(yè)所得稅前能否扣除這部分利息支出?
對于企業(yè)從小額貸款公司借款,其利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前全額扣除一直存在爭議,有兩種截然不同的觀點,一種觀點認為:小額貸款公司屬于非金融企業(yè),因此企業(yè)支付給小額貸款公司的利息在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分允許在稅前扣除,超過的部分不允許在稅前扣除;另一種觀點認為:小額貸款公司屬于金融企業(yè)或準(zhǔn)金融企業(yè),因此企業(yè)支付給小額貸款公司的利息允許在稅前全額扣除。那么哪種觀點更為合理呢?關(guān)鍵取決于小額貸款公司性質(zhì)的界定。
1. 小額貸款公司的法定經(jīng)營范圍是小額貸款業(yè)務(wù)。根據(jù)銀監(jiān)發(fā)[2008]23號(《關(guān)于小額貸款公司試點的指導(dǎo)意見》)的規(guī)定,小額貸款公司是由自然人、企業(yè)法人與其他社會組織投資設(shè)立,不吸收公眾存款,經(jīng)營小額貸款業(yè)務(wù)的有限責(zé)任公司或股份有限公司。換言之,小額貸款公司的法定經(jīng)營范圍是小額貸款業(yè)務(wù)。
2. 中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會和中國人民銀行負責(zé)監(jiān)管小額貸款公司的運營。在設(shè)立小額貸款公司時,企業(yè)不僅應(yīng)向省級政府主管部門提出正式申請,經(jīng)批準(zhǔn)后,到當(dāng)?shù)毓ど绦姓芾聿块T申請辦理注冊登記手續(xù)并領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照,而且還應(yīng)在五個工作日內(nèi)向當(dāng)?shù)毓矙C關(guān)、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會派出機構(gòu)和中國人民銀行分支機構(gòu)報送相關(guān)資料。
中國人民銀行對小額貸款公司的利率、資金流向進行跟蹤監(jiān)測,并將小額貸款公司納入信貸征信系統(tǒng)。小額貸款公司應(yīng)定期向信貸征信系統(tǒng)提供借款人、貸款金額、貸款擔(dān)保和貸款償還等業(yè)務(wù)信息。
3. 小額貸款公司的貸款利率浮動范圍依法確定。小額貸款公司按照市場化原則進行經(jīng)營,貸款利率上限放開,但不得超過司法部門規(guī)定的上限(最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍),下限為人民銀行公布的貸款基準(zhǔn)利率的0.9倍,具體浮動幅度按照市場原則自主確定。
從上述分析我們可以看到,小額貸款公司沒有金融監(jiān)管部門授予的金融業(yè)務(wù)許可證,但小額貸款公司設(shè)立的條件、審批過程、經(jīng)營范圍、內(nèi)部管理制度等都是比照金融企業(yè)的規(guī)范和要求,它與一般工商企業(yè)的設(shè)立條件、審批過程、經(jīng)營范圍、內(nèi)部管理制度明顯不同。此外中國人民銀行、銀監(jiān)會參與對小額貸款公司的審批和日常監(jiān)管。由此可見,小額貸款公司事實上就是金融企業(yè)或者是準(zhǔn)金融企業(yè)。而且小額貸款公司取得的利息收入已經(jīng)依法繳納了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等各種稅收。所以企業(yè)支付給小額貸款公司的利息收入,只要取得了合法、有效的憑據(jù),在企業(yè)所得稅前就應(yīng)該允許全額扣除。
解析:芳華食品公司支付給邦澤小額貸款公司的利息,只要取得了合法、有效的憑據(jù),應(yīng)該允許企業(yè)在所得稅前全額扣除。
四、企業(yè)向自然人股東借款的納稅籌劃
例5:鑫鑫建材公司是孟冬投資的有限責(zé)任公司,每年的利潤為4 000萬元左右,企業(yè)所得稅稅率為25%。企業(yè)向孟冬的借款3 000萬元,未向股東支付利息。假設(shè)金融企業(yè)同期同類貸款利率為8%,當(dāng)?shù)匾?guī)定個人到稅務(wù)機關(guān)代開利息發(fā)票的綜合稅收負擔(dān)率為25.6%。請問鑫鑫建材公司是否應(yīng)該向股東支付利息?
在企業(yè)的實際經(jīng)營中,一旦資金緊張,企業(yè)經(jīng)常向自然人股東借入資金,而股東往往認為企業(yè)既然是自己的,自己的企業(yè)沒有必要向自己支付利息;而且一旦企業(yè)向股東支付利息,股東還需要繳納各種稅收,因此企業(yè)無需向股東支付利息。這種觀點是否正確呢?
1. 個人獲得借款利息需要繳納的稅費。無論是股東還是其他個人將資金借給企業(yè)收取利息時,需要繳納以下稅費:
(1)按照利息收入的5%繳納營業(yè)稅。
(2)按照營業(yè)稅的7%(或5%、1%)繳納城市維護建設(shè)稅、按照營業(yè)稅的3%繳納教育費附加、按照營業(yè)稅的2%繳納地方教育費附加。
(3)以利息收入全額為應(yīng)納稅所得額,按照20%的比例稅率繳納個人所得稅。
(4)對于民間借款合同是否需要繳納印花稅,各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)有所不同。按照《印花稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定,借款合同需要繳納印花稅,但印花稅中的借款合同,是指銀行及其他金融組織與借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的合同。也就是印花稅征稅范圍的借款合同必須有一方是金融機構(gòu),因此可以說民間借款合同暫時沒有納入印花稅的征稅范圍。
根據(jù)上述規(guī)定,我們可以看到,個人所獲得的利息收入需要繳納25.6%左右的稅費。但各地稅務(wù)機關(guān)在實際征管中,往往結(jié)合本地區(qū)實際,規(guī)定了不同的利息收入的綜合征收比例。企業(yè)在向個人支付利息時,可以向稅務(wù)機關(guān)咨詢具體的征收比例。
2. 影響利息支付的因素。對于企業(yè)是否應(yīng)該向股東個人支付利息,需要考慮以下因素:
(1)股息、紅利的綜合稅負率與利息的綜合稅負率。對于法人企業(yè)的股東而言,企業(yè)賺取的利潤在繳納企業(yè)所得稅后應(yīng)該分配給股東,一般情況下,股東獲取股息、紅利的綜合稅負率為40%左右。企業(yè)的股東將資金借給企業(yè),獲得利息的綜合稅負率最高為25.6%,也就是說,對于一般企業(yè)的股東而言,利息的綜合稅負率遠遠低于股息、紅利的綜合稅負率?!皟珊ο鄼?quán)取其輕”,因此從這個角度看,企業(yè)應(yīng)該向股東支付借款的利息。
(2)企業(yè)的盈虧狀況。如果企業(yè)是盈利的,那么企業(yè)支付給股東的利息符合稅前扣除條件的話,可以在企業(yè)所得稅前扣除,從而達到降低企業(yè)所得稅稅負、降低股息紅利個人所得稅稅負的作用。而如果企業(yè)是虧損的,則企業(yè)向股東支付利息的減稅作用則大打折扣。
(3)如果企業(yè)不向股東支付利息,可能面臨的風(fēng)險。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)該符合獨立交易原則。根據(jù)這一原則,企業(yè)向股東借入資金,應(yīng)該按照市場利率支付利息,如果不支付利息,可能會被稅務(wù)機關(guān)做納稅調(diào)整,要求個人補繳營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和個人所得稅等。
解析:由于鑫鑫建材公司每年盈利4 000萬元,而且股東獲得股息紅利的綜合稅負率為40%,高于股東獲得利息25.6%的綜合稅負率,因此鑫鑫建材公司應(yīng)該向股東支付利息。在支付利息時,需要注意操作細節(jié),應(yīng)簽訂借款合同、到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票,并向稅務(wù)機關(guān)提供“金融企業(yè)同期同類貸款利率說明”,以保證向股東支付的利息能夠在企業(yè)所得稅前扣除。
【注】本文系北京市職業(yè)院校教師素質(zhì)提高工程資助項目的研究成果。
主要參考文獻
1. 全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法Ⅱ.北京:中國稅務(wù)出版社,2012
2. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù).國稅函[2009]312號,2009-06-15
3. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知.國稅函[2009]777號,2010-01-11
4. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告.國家稅務(wù)總局公告[2011]34號,2011-06-09
5. 銀監(jiān)會.關(guān)于小額貸款公司試點的指導(dǎo)意見.銀監(jiān)發(fā)[2008]23號,2008-05-04

【作  者】
奚衛(wèi)華(教授)

【作者單位】
(北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院財金學(xué)院 北京 100102)

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