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2014年高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義第九章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第九章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表
6月29日面授
一、企業(yè)合并(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則NO.20,對合并日會(huì)計(jì)處理的規(guī)范)
(一)企業(yè)合并的概述
1、定義:P457
吸收合并:A+B=A合并后被合并方B喪失獨(dú)立經(jīng)營權(quán)。
新設(shè)合并:A+B=C合并前A/B消失,合并后成立了新公司C。
控股合并:A+B=A+B合并后被合并方B依然繼續(xù)獨(dú)立經(jīng)營,成為A的子公司。
2、合并業(yè)務(wù)的判斷方法
(1)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移:合并前后報(bào)告主體發(fā)生了變化。
【例】甲公司持有D公司80%有表決權(quán)股份,基于對D公司市場發(fā)展前景的分析判斷,甲公司以現(xiàn)金5000萬元作為對價(jià)向乙公司購買了D公司20%有表決權(quán)股份,從而使D公司變?yōu)槠淙Y子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表決權(quán)股份并沒有導(dǎo)致所有權(quán)的變化,不形成企業(yè)合并,屬于母公司購入子公司少數(shù)股權(quán)。
【例】甲公司與乙公司共同出資設(shè)立A合營企業(yè),在合營企業(yè)成立以后,由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施共同控制。問題:該業(yè)務(wù)是否屬于企業(yè)合并。
【解析】在因合營企業(yè)中,并不存在占主導(dǎo)作用的控制方,因此,不屬于企業(yè)合并。
(2)被合并對象構(gòu)成業(yè)務(wù):某些經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合。P457
【例】甲公司以現(xiàn)金2400萬元作為對價(jià)購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司是新成立的公司,C公司持有貨幣資金2600萬元,實(shí)收資本2000萬元,資本公積700萬元,未分配利潤-100萬元。
要求:分析甲公司收購C公司90%有表決權(quán)股份是否形成企業(yè)合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金,不具備產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力,故,不構(gòu)成業(yè)務(wù),該交易不屬于企業(yè)合并處理。
3、企業(yè)合并的分類
會(huì)計(jì)上按照合并前后最終控制著是否發(fā)生變動(dòng)分類:
(1)同一控制下的企業(yè)合并P457
業(yè)務(wù)類型:集團(tuán)中某一子公司從自己母公司那里購買集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的控制權(quán)。
特點(diǎn):合并發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部,集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額不變。
【注意】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不僅僅因?yàn)榫車铱刂贫鳛椤巴豢刂葡碌暮喜ⅰ薄?br /> 計(jì)量基礎(chǔ):由于原有集團(tuán)凈資產(chǎn)總額不變,不改變合并前的計(jì)量屬性,應(yīng)選擇“賬面價(jià)值”作為計(jì)量基礎(chǔ)。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并P463
業(yè)務(wù)類型:某企業(yè)取得另一非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的控制權(quán)。
特點(diǎn):是集團(tuán)的擴(kuò)張,增加了集團(tuán)的總的凈資產(chǎn)。
計(jì)量基礎(chǔ):該交易屬于購買行為,選擇“公允價(jià)值”作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4、企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的核算原則
(1)直接費(fèi)用:P462
會(huì)計(jì)處理:無論同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并,合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并當(dāng)期損益(即,“管理費(fèi)用”科目)。
(2)合并中發(fā)行債券傭金、手續(xù)費(fèi)等:直接計(jì)入“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值(即,計(jì)入“應(yīng)付債券---利息調(diào)整”科目)。
(3)合并中發(fā)行權(quán)益證券的傭金、手續(xù)費(fèi):從發(fā)行溢價(jià)中扣除,溢價(jià)不足的沖減留存收益。
(二)同一控制下的企業(yè)合并
1、合并方與合并日
合并方:支付合并對價(jià),并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方。
合并日:合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的時(shí)間。
2、吸收合并
(1)確認(rèn):被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的全部資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)(如,商譽(yù))、負(fù)債。
(2)計(jì)量:被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值計(jì)量,合并對價(jià)按照合并方付出代價(jià)的賬面價(jià)值計(jì)量,合并對價(jià)與被合并方凈資產(chǎn)的差額計(jì)入“資本公積--股本溢價(jià)”,“資本公積--股本溢價(jià)”余額不足的,沖減留存收益。
(3)合并日的賬務(wù)處理
借:被合并方全部資產(chǎn)(原賬面價(jià)值)
貸:被合并方全部債務(wù)(原賬面價(jià)值)
銀行存款(以貨幣資金支付)
固定資產(chǎn)清理等(以固定資產(chǎn)等合并)
股本(以發(fā)行權(quán)益證券合并)
借貸方的差額計(jì)入“資本公積--股本溢價(jià)”,合并方“資本公積--股本溢價(jià)”不足沖減的,沖減留存收益?!纠?-2】P461
3、控股合并
(1)確認(rèn):合并方確認(rèn)一項(xiàng)對被合并方的“長期股權(quán)投資”。
(2)長期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量(無論一次交易還是多次交易實(shí)現(xiàn)的控制)
依據(jù):2014年3月13日新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則NO.2--長期股權(quán)投資》
2006《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則 2014《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則
在同一控制下的企業(yè)合并中,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 在同一控制下的企業(yè)合并中,合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
變化:完善了原準(zhǔn)則,對“被合并方是最終控制著以前期間通過非同一控制合并”取得的情況進(jìn)行了明確。
即:長期股權(quán)初始投資成本
=合并日被合并方在最終控制方合并報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×持股%
【例9-1】p459
【例】甲公司為一企業(yè)集團(tuán)的母公司,分別控制乙和丙公司。2012年1月1日,甲公司從企業(yè)集團(tuán)外部購入丁公司80%的股權(quán),并能夠控制丁公司(形成非同一控制的企業(yè)合并)。購買日,丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為3 500萬元,公允價(jià)值為5 000萬元,2014年1月1日,乙公司從甲公司處取得丁公司80%的股權(quán),2012年1月至2013年12月31日,丁公司按照購買日賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤為1500萬元,按照購買日公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤為1 200萬元,無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。
要求:計(jì)算乙公司合并丁公司的初始成本。
【解析】2012年甲公司合并丁公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
甲公司合并丁公司時(shí),丁公司個(gè)別報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=3 500萬元,購買日合并報(bào)表上丁公司凈資產(chǎn)的價(jià)值為5 000萬元。
乙公司合并丁公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。
乙公司對丁公司投資的初始投資成本=丁公司在甲公司合并報(bào)表上凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×持股%=(5 000+1 200)×80%=4 960萬元
【例】2012年1月1日前,甲公司僅有一家子公司A公司。
2012年1月1日,甲公司以銀行存款24 600萬元從本集團(tuán)外部購入B公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。購買日,B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為28 000萬元(股本8 000萬元、資本公積18 000萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1 800萬元),公允價(jià)值為30 000萬元(因?yàn)橐豁?xiàng)無形資產(chǎn)評(píng)估增值2 000萬元,尚可使用年限為10年,采用直線法攤銷,不考慮殘值)。
假定2012年1月初~2013年12月底,B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為9800萬元;無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。不考慮所得稅因素。
2014年1月1日,A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán),形成同一控制下的企業(yè)合并,為進(jìn)行該項(xiàng)合并,A公司發(fā)行了12 000萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價(jià)。計(jì)算A公司取得B公司80%股權(quán)的初始成本。
【解析】甲公司投資B公司時(shí),初始成本=24 600萬元
合并商譽(yù)=24 600-30 000×80%=600(萬元),商譽(yù)的金額各年相等,保持不變。
2014年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)在甲公司合并報(bào)表的賬面價(jià)值=30 000+9 800
-2 000÷10×2+600=40 000(萬元)
A公司購入B公司80%股權(quán)的初始投資成本=40 000×80%=32 000(萬元)
借:長期股權(quán)投資32 000
貸:股本12 000
資本公積—股本溢價(jià)10 000(差額)
(3)合并日合并報(bào)表的編制P459
①合并資產(chǎn)負(fù)債表:合并日資產(chǎn)負(fù)債表
原則:視同子公司一直存在,被合并方合并前的留存收益歸屬合并方的部分應(yīng)以合 并方的“資本公積--其他資本公積”為限進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。即:
借:資本公積--資本溢價(jià)或股本溢價(jià)
貸:盈余公積(合并方合并前的)
未分配利潤(合并方合并前的)
②合并利潤表、現(xiàn)金流量表:合并當(dāng)期期初至合并日的凈利潤、現(xiàn)金流量合并。P460
(三)非同一控制下的企業(yè)合并
1、購買方與購買日
購買方:合并中取得對一方或多方控制權(quán)的一方。
購買日:獲得被購買方控制權(quán)的時(shí)間。P463
2、合并成本的確定
合并成本=購買方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券公允價(jià)值
【注意】以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)合并的,視同銷售,確認(rèn)損益。
以發(fā)行本企業(yè)股票方式合并的,視同股票發(fā)行。
3、吸收合并
(1)購買方應(yīng)將被購買方符合條件的資產(chǎn)、負(fù)債全部予以確認(rèn),并按照其公允價(jià)值計(jì)量。P464
(2)被購買方在企業(yè)合并前的“商譽(yù)”和“遞延所得稅”不予考慮,根據(jù)合并中的情況另行計(jì)算。
①合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值>0的差額,反之,記作“營業(yè)外收入”。
②遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債):合并中資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量與稅法不一致的,產(chǎn)生暫時(shí)性差異,確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)”。
(3)賬務(wù)處理,借:被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)(購買日公允價(jià)值)
商譽(yù)(合并成本>被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分)
貸:被合并方各項(xiàng)負(fù)債(公允價(jià)值)
銀行存款(以現(xiàn)金支付的合并成本)
股本、資本公積—股本溢價(jià)
固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入(非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價(jià)的視同銷售,確認(rèn)損益)
營業(yè)外收入(合并成本<被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分時(shí))
【說明】如果合并中上述資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相符,還應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”,并調(diào)整“商譽(yù)”。
如果【例9-2】為非同一控制下吸收合并,則:
合并成本=1 000×10.85=10 850萬元,被購買方S凈資產(chǎn)公允價(jià)值=10 850萬元
借:貨幣資金4 500 000
存貨4 500 000
應(yīng)收賬款20 000 000
長期股權(quán)投資38 000 000
固定資產(chǎn)55 000 000
無形資產(chǎn)15 000 000
貸:短期借款22 500 000
應(yīng)付賬款3 000 000
其他負(fù)債3 000 000
股本10 000 000
資本公積---股本溢價(jià)98 500 000

4、控股合并
(1)確認(rèn):購買方確認(rèn)一項(xiàng)“長期股權(quán)投資”
(2)計(jì)量
①一次交易實(shí)現(xiàn)的合并
長期股權(quán)投成本=合并成本=放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值
合并成本與在被購買方凈資產(chǎn)中享有的份額之差,體現(xiàn)在合并報(bào)表上的“商譽(yù)”
或“營業(yè)外收入”。
②多次交易實(shí)現(xiàn)的合并
購買方(即,母公司)個(gè)別報(bào)表上:長期股權(quán)投資=原賬面價(jià)值+新投資成本
購買方(即,母公司)編制的合并報(bào)表上:長期股權(quán)投資=原投資公允價(jià)值+新投
借:長期股權(quán)投資(合并成本)資公允價(jià)值
貸:銀行存款(以現(xiàn)金支付的合并成本)
股本、資本公積—股本溢價(jià)(發(fā)行的權(quán)益證券公允價(jià)值)
固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入(非現(xiàn)金資產(chǎn)“處置損益”)
【例9-4】p468
(3)合并日合并報(bào)表的編制p466
(四)企業(yè)合并中的特殊問題
1、反向購買
非同一控制下,以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)方式取得其他企業(yè)控制權(quán)的情況有兩種:
一般情況:發(fā)行股票的一方為合并后的母公司和購買方;(即,母公司=購買方)
特殊的:發(fā)行本身的權(quán)益性證券的一方取得被購買方控制權(quán)的同時(shí),由于發(fā)行的權(quán)益證券超過本企業(yè)發(fā)行在外股份50%的,其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方的原股東所控制,發(fā)行股票的一方成為“被購買方”,該類合并通常稱為“反向購買”。
(1)反向購買的判斷
P470【例9-5】
【解析】甲公司--------B公司100%股份
A公司發(fā)行股票從甲公司處取得B公司100%的股權(quán),同時(shí),此次增發(fā)的股票1800萬股/發(fā)行在外股份(1500+1800)=54.55%,在取得B公司控制權(quán)的同時(shí)被B公司原股東控制,成為會(huì)計(jì)上的“子公司”或“被購買方”。
判斷:A公司是法律上的母公司,會(huì)計(jì)上的子公司;
B公司是法律上的子公司,會(huì)計(jì)上的母公司。
故,該業(yè)務(wù)屬于反向購買。
(2)反向購買的合并成本P469
假定B公司在合并后的報(bào)告主體中持有A公司54.55%的股份(即,B公司的900萬股占本公司增發(fā)后的比例為54.55%),應(yīng)增發(fā)本企業(yè)普通股多少股?
900/54.55%-900=1650-900=750(萬股)
項(xiàng)目 A公司 B公司
原有股份(萬股) 1 500 900
新增置換(萬股) 1 800
假定增發(fā)(萬股) 750
合計(jì)(萬股) 3 300 1 650
合并成本=B公司假設(shè)需要增發(fā)的750萬股的公允價(jià)值=750×40=30 000萬元
(3)合并商譽(yù)
A公司凈資產(chǎn)=資產(chǎn)(3 000+25 500)-負(fù)債(1 200+300)=27 000(萬元)
合并商譽(yù)=合并成本30 000-被購買方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額27 000=3 000(萬元)
(4)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制教材P469-470
編制原則:實(shí)質(zhì)重于形式
編制方:法律上的母公司(A公司)
編制要點(diǎn):B公司視為實(shí)質(zhì)上的“母公司”,A為實(shí)質(zhì)上的子公司。
(5)每股收益的計(jì)算
(1)發(fā)生反向購買當(dāng)期,用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為:
①自當(dāng)期期初至購買日,發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量(上例中為1800萬股)。
②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)(上例中為1500+1800)。
(2)合并當(dāng)期比較期間(反向購買的上年)計(jì)算每股收益
法律上子公司上年歸屬普通股的凈利÷法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量(上例中為1800萬股)。
2、非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市
直接上市:通過IPO,高門檻,消耗的時(shí)間長。
間接上市:購買上市公司的股權(quán)、實(shí)現(xiàn)間接上市(借(買)殼上市)
非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市,可以分為兩種:
(1)未形成反向收購
【例】非上市公司A原有股份8 500萬股,現(xiàn)發(fā)行1 500萬股(每股面值1元),市場價(jià)格10元,取得B上市公司100%的股權(quán)。合并日B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8 000萬元,公允價(jià)值為10 000萬元,留存收益賬面價(jià)值為5 000萬元(盈余公積2 000萬元,未分配利潤3 000萬元)。
A公司發(fā)行的股份占已發(fā)行股份的比重=1500/10 000=15%,不構(gòu)成反向購買。
①假定A、B企業(yè)為同一控制:
借:長期股權(quán)投資(8 000×100%)8 000
貸:股本1 500
資本公積—股本溢價(jià)6 500
A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分,自資本公積(股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。編制調(diào)整分錄:
借:資本公積—股本溢價(jià)5 000
貸:盈余公積2 000
未分配利潤3 000
②假定A、B企業(yè)為非同一控制:
長期股權(quán)投資成本=發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值=1 500×10=15 000萬元
借:長期股權(quán)投資15 000
貸:股本1500
資本公積—股本溢價(jià)13 500
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=15 000-10 000×100%=5 000(萬元)
購買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。
(2)構(gòu)成反向購買的,上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則:
①上市公司(“殼公司”)僅持有“現(xiàn)金”等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的p
按照同一控制合并的原則,購買企業(yè)不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
②對于上市公司保留的資產(chǎn),負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的(實(shí)體公司)
按照非同一控制合并的原則,購買企業(yè)的合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。
3、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理P473
業(yè)務(wù)描述:某企業(yè)持有另一企業(yè)50%以上有表決權(quán)股份,形成對被投資企業(yè)的控股。
追加投資,收購子公司另外的股權(quán)的情況,稱為“購買子公司少數(shù)股權(quán)”。
從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度,追加投資,控制權(quán)無轉(zhuǎn)移,故,不屬于企業(yè)合并,按照取得的長期股權(quán)投資計(jì)量、核算:
長期股權(quán)投資成本=放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值,借:長期股權(quán)投資
貸:銀行存款等
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,新增投資不確認(rèn)新的商譽(yù),新增投資成本與在子公司凈資產(chǎn)中享有的份額之差,調(diào)整資本公積--股本溢價(jià)”,資本公積---股本溢價(jià)余額不足沖減的,調(diào)整留存收益?!纠?-6】20x5年12月25日投資時(shí)商譽(yù)=20 000-25 000×70%=2500萬元
20x6年12月25日追加投資;長期股權(quán)投資成本7500- B公司凈資產(chǎn)27 500×20%
=7 500-5 500=2 000萬元不得確認(rèn)為商譽(yù),應(yīng)調(diào)整“資本公積—股本溢價(jià)”。
4、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理
企業(yè)如將對子公司部分股權(quán)出售,但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán),被投資單位仍為其子公司的情況下,母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上,作為長期股權(quán)投資的處置處理:
借:銀行存款
貸:長期股權(quán)投資
投資收益(或借方)
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益。
處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款>處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的,不沖減合并商譽(yù),應(yīng)調(diào)增“資本公積—股本溢價(jià)”。反之,沖減“資本公積—股本溢價(jià)”,其余額不足沖減的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。
5、被購買方的會(huì)計(jì)處理P419
非同一控制下的企業(yè)合并中,被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的(即,控股合并),如購買方取得被購買方100%股權(quán),被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬,其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
6、通過多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)P475

【歷年試題】
【2011年】案例分析題八(本題20分。本題為選答題,在案例分析題八、案例分析題九中應(yīng)選一題作答)
甲集團(tuán)公司是一家中央國有企業(yè),主要有三大業(yè)務(wù)板塊:一是化肥生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù),主要集中在乙分公司;二是電力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)務(wù),主要集中在丙分公司;三是國際旅游業(yè)務(wù),主要集中在丁公司。丁公司為甲集團(tuán)公司的全資子公司;甲集團(tuán)公司除丁公司外,無其他關(guān)聯(lián)公司。
2010年,甲集團(tuán)公司加大了對全集團(tuán)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)整合力度,確定了“做強(qiáng)做大主業(yè),提高國有資產(chǎn)證券化率,實(shí)現(xiàn)主業(yè)整體上市”的發(fā)展戰(zhàn)略。2010年,甲集團(tuán)公司進(jìn)行了如下資本運(yùn)作:
(1)2010年2月1日,甲集團(tuán)公司以銀行存款0.4億元從A上市公司原股東處購入A上市公司20%的有表決權(quán)股份。該日,A上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允值為1.8億元。A上市公司是一家從事電力生產(chǎn)和供應(yīng)的企業(yè),與甲集團(tuán)公司的丙分公司在業(yè)務(wù)和地域上具有很強(qiáng)的相似性和互補(bǔ)性。
2010年11月1日,甲集團(tuán)公司以銀行存款1億元從A上市公司原股東處再次購入A上市公司40%的有表決權(quán)股份,另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用0.15億元。至此,甲集團(tuán)公司持有A上市公司60%的有表決權(quán)股份,控制了A上市公司。該日,甲集團(tuán)公司之前持有的A上市公司20%的有表決權(quán)股份的公允價(jià)值為0.5億元,A上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2億元。
甲集團(tuán)公司從2010年11月1日起,對A上市公司實(shí)行了統(tǒng)一監(jiān)督、控制、激勵(lì)和約束,努力使A上市公司成為集團(tuán)內(nèi)部一支運(yùn)作協(xié)調(diào)、利益攸關(guān)的重要力量,進(jìn)一步夯實(shí)了甲集團(tuán)公司在我國電力生產(chǎn)和供應(yīng)行業(yè)中的重要地位。
要求:
1.根據(jù)資料(1),指出甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)是屬于橫向并購還是縱向并購,并簡要說明理由。
【解析】甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)屬于橫向并購。(1分)
理由:生產(chǎn)同類產(chǎn)品或生產(chǎn)工藝相近的企業(yè)之間的并購屬于橫向并購。(1分)
或:兩者在業(yè)務(wù)上和地域上存在很強(qiáng)的相似性和互補(bǔ)性。(1分)
(2)2010年12月1日,甲集團(tuán)公司通過司法拍賣拍得B上市公司3億股股權(quán),占B上市公司有表決權(quán)股份的51%,支付銀行存款1.5億元。該日,B上市公司貨幣資金為1.2億元,股東權(quán)益為1.2億元。
甲集團(tuán)公司2010年控制B上市公司的目的是,計(jì)劃在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部資產(chǎn),從而實(shí)現(xiàn)甲集團(tuán)公司的化肥生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)整體上市,進(jìn)一步盤活國有資產(chǎn)存量。
要求:2.根據(jù)資料(1)和(2),分別指出甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)、拍賣拍得B上市公司股權(quán)是否屬于企業(yè)合并。如果屬于企業(yè)合并,指出是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,并簡要說明理由;同時(shí)指出合并日或購買日為哪一天。
【解析】甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)屬于企業(yè)合并(1分),且屬于非同一控制下的企業(yè)合并。(1分)
理由:甲集團(tuán)公司和A上市公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系.(1分)
甲集團(tuán)公司并購A上市公司的購買日為2010年11月1日。(1分)
甲集團(tuán)公司拍賣拍得B上市公司股權(quán)不屬于企業(yè)合并。(2分)
(3)2010年12月31日,甲集團(tuán)公司為了做強(qiáng)做大主業(yè),逐步退出國際旅游市場,以0.3億元的價(jià)格出售了所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份,但仍對丁公司具有控制權(quán)。該日,丁公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0.6億元。假定不考慮其他因素。
要求:3.根據(jù)資料(1),計(jì)算甲集團(tuán)購入A上市公司股權(quán)在合并日或購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的企業(yè)合并成本(要求列出計(jì)算過程)。
【解析】甲集團(tuán)公司購入A上市公司股權(quán)在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的企業(yè)合并成本=原投資公允價(jià)值0.5+追加投資公允價(jià)值1=1.5(億元)。(2分)
要求4.根據(jù)資料(2),簡要說明甲集團(tuán)公司拍賣拍得B上市公司股權(quán)在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】甲集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易的原則對拍賣拍得B上市公司股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(2分),不得確認(rèn)商譽(yù)(0.5分)或不得確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的金額(0.5分)。
要求:5.根據(jù)資料(3),簡要說明甲集團(tuán)公司出售所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,甲集團(tuán)公司處置所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份取得的價(jià)款(0.5分)與處置20%的有表決權(quán)股份相對應(yīng)享有丁公司凈資產(chǎn)的份額(0.5分)的差額(0.5分),應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—資本溢價(jià))(0.5分)。
要求:6.簡要說明甲集團(tuán)公司2010年取得A上市公司股權(quán)和B上市公司股權(quán)發(fā)揮的作用。(略)




【2012年】案例分析題八(本題20分。本題為選答題,在案例分析題八、案例分析題九中應(yīng)選一題作答)(考核企業(yè)并購)
甲公司是一家在境內(nèi)、外上市的綜合性國際能源公司,該公司在致力于內(nèi)涵式發(fā)展的同時(shí),也高度重視企業(yè)并購以實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展,以下是該公司近年來的一些并購資料。
(1)2011年9月30日,甲公司與其母公司乙集團(tuán)簽訂協(xié)議,以100 000萬元購入乙集團(tuán)下屬全資子公司A公司50%的有表決權(quán)股份。收購?fù)瓿珊螅珹公司董事會(huì)進(jìn)行重組。7名董事中4名由甲公司委派,A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過,9月30日,A公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為160 000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為180 000萬元。10月1日,甲公司向乙集團(tuán)支付了100 000萬元。10月31日,甲公司辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。A公司當(dāng)日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為170 000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190 000萬元,此外,甲公司為本次收購發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1000萬元。
要求:
1.根據(jù)資料(1),指出甲公司購入A公司股份是否屬于企業(yè)合并,并簡要說明理由;如果屬于企業(yè)合并,指出屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,并簡要說明理由,同時(shí)指出合并日(或購買日)。
2.根據(jù)資料(1),計(jì)算甲公司在合并日(或購買日)應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額,簡要說明支付的價(jià)款與長期股權(quán)投資金額之間差額的會(huì)計(jì)處理方法,簡要說明甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】甲公司購入A公司股份屬于企業(yè)合并。(0.5分)
理由:收購?fù)瓿珊?,甲公司在A公司董事會(huì)中擁有半數(shù)以上董事,A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過,甲公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。(1分)
該收購屬于同一控制下的企業(yè)合并。(0.5分)
理由:甲公司及A公司在合并前后均受乙集團(tuán)最終控制。(0.5分)
合并日為10月31日。(0.5分)
2.甲公司在合并日應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額為:170 000×50%=85 000萬元。(0.5分);支付的價(jià)款100 000萬元與長期股權(quán)投資金額85 000萬元之間差額15 000萬元(0.5分),首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))(0.5分),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的(0.5分),應(yīng)沖減留存收益(1分)。
甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1 000萬元,應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益[或:管理費(fèi)用]。(0.5分)
(2)2011年6月30日,甲公司決定進(jìn)軍銀行業(yè)。其戰(zhàn)略目的是依托油氣主業(yè),進(jìn)行產(chǎn)融結(jié)合,實(shí)現(xiàn)更好發(fā)展。2011年11月1日,甲公司簽訂協(xié)議以160000萬元的對價(jià)購入與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B銀行90%的有表決權(quán)股份,2011年11月30日,甲公司支付價(jià)款并取得實(shí)質(zhì)控制權(quán),B銀行當(dāng)日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為180000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬元,并購?fù)瓿珊?,甲公司對B銀行進(jìn)行了一系列整合:①要求B銀行將服務(wù)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向與石油業(yè)務(wù)鏈相關(guān)的業(yè)務(wù),支持油氣主業(yè)發(fā)展;②要求B銀行對其業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整、優(yōu)化,使經(jīng)營效率更高、運(yùn)行效果更好;③要求B銀行更加重視風(fēng)險(xiǎn)管理,按照銀監(jiān)會(huì)有關(guān)要求完善制度、規(guī)范運(yùn)作;④要求B銀行按照發(fā)展目標(biāo)和業(yè)務(wù)變化,調(diào)整其部門設(shè)置和人事安排,以與甲公司有關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置相協(xié)同;⑤要求B銀行努力吸收甲公司長期所形成的良好企業(yè)文化,以此來促進(jìn)銀行管理,以上整合收到了很好的效果。
要求:3.根據(jù)資料(2),指出該項(xiàng)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,并簡要說明理由;計(jì)算甲公司合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,并簡要說明該差額的會(huì)計(jì)處理方法。
4.根據(jù)資料(2),指出該項(xiàng)合并屬于橫向合并、縱向合并還是混合合并,簡要說明理由,并根據(jù)①至⑤指出合并后進(jìn)行了哪些類型的整合。
【解析】3.該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。(0.5分)
理由:甲公司及B銀行在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。(0.5分)
合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額為:
160 000-190 000×90%= -11 000萬元。(1分)
該差額計(jì)入甲公司合并利潤表[或:計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入]。(2分)
4. 該類合并屬于混合合并。(0.5分)
理由:參與合并的雙方既非競爭對手又非現(xiàn)實(shí)中或潛在的客戶或供應(yīng)商。(0.5分)
合并后進(jìn)行了戰(zhàn)略整合(0.5分)、業(yè)務(wù)整合(0.5分)、制度整合(0.5分)、組織人事整合(0.5分)和企業(yè)文化整合。(0.5分)
(3)2012年上半年,歐債危機(jī)繼續(xù)蔓延擴(kuò)大,世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力,我國經(jīng)濟(jì)也面臨較大的下行壓力,受此影響,我國成品油銷量增速放緩,C公司是一家與甲公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系的成品油銷售公司,擁有較好的營銷網(wǎng)絡(luò),但受市場形勢影響上半年經(jīng)營業(yè)績不佳,經(jīng)多次協(xié)商,甲公司于2012年6月30日以12000萬元取得了C公司70%的有表決權(quán)股份,能夠?qū)嵤┛刂啤公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元。8月31日,甲公司又以4000萬元取得了C公司20%的有表決權(quán)股份。C公司自6月30日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。假定不考慮其他因素。
要求:
5.根據(jù)資料(3),指出甲公司購入C公司20%股份是否構(gòu)成企業(yè)合并,并簡要說明理由,計(jì)算甲公司購入C公司20%股份后,甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額,以及在甲公司合并報(bào)表上應(yīng)該列示的商譽(yù)金額。
6.根據(jù)資料(3),計(jì)算甲公司購入C公司20%股份支付的價(jià)款與其應(yīng)享有C公司自購買日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,并簡要說明該差額的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】5. 甲公司購入C公司20%的股份不構(gòu)成企業(yè)合并。(0.5分)
理由:甲公司于6月30日取得C公司70%的有表決權(quán)股份,能夠?qū)公司實(shí)施控制,構(gòu)成企業(yè)合并,再次購入C公司20%的有表決權(quán)股份,屬于從少數(shù)股東購買股份的業(yè)務(wù)。(1分)
甲公司購入C公司20%股份后,甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額為:12000+4000=16000萬元。(1分)
在甲公司合并報(bào)表上列示的商譽(yù)金額為:12000-15000×70%=1500萬元。(1分)
6. 甲公司購入C公司20%股份支付的價(jià)款與其應(yīng)享有C公司自購買日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額為:4000-18000×20%=400萬元(1分)
該差額在甲公司合并報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(0.5分),資本公積的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益(1分)。

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