第九章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表
6月29日面授
一、企業(yè)合并（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則NO.20，對合并日會(huì)計(jì)處理的規(guī)范）
（一）企業(yè)合并的概述
1、定義：P457
吸收合并：A+B=A合并后被合并方B喪失獨(dú)立經(jīng)營權(quán)。
新設(shè)合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。
控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然繼續(xù)獨(dú)立經(jīng)營，成為A的子公司。
2、合并業(yè)務(wù)的判斷方法
（1）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：合并前后報(bào)告主體發(fā)生了變化。
【例】甲公司持有D公司80%有表決權(quán)股份，基于對D公司市場發(fā)展前景的分析判斷，甲公司以現(xiàn)金5000萬元作為對價(jià)向乙公司購買了D公司20%有表決權(quán)股份，從而使D公司變?yōu)槠淙Y子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表決權(quán)股份并沒有導(dǎo)致所有權(quán)的變化，不形成企業(yè)合并，屬于母公司購入子公司少數(shù)股權(quán)。
【例】甲公司與乙公司共同出資設(shè)立A合營企業(yè)，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施共同控制。問題：該業(yè)務(wù)是否屬于企業(yè)合并。
【解析】在因合營企業(yè)中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，因此，不屬于企業(yè)合并。
（2）被合并對象構(gòu)成業(yè)務(wù)：某些經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合。P457
【例】甲公司以現(xiàn)金2400萬元作為對價(jià)購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司是新成立的公司，C公司持有貨幣資金2600萬元，實(shí)收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。
要求：分析甲公司收購C公司90%有表決權(quán)股份是否形成企業(yè)合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不具備產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，故，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交易不屬于企業(yè)合并處理。
3、企業(yè)合并的分類
會(huì)計(jì)上按照合并前后最終控制著是否發(fā)生變動(dòng)分類：
（1）同一控制下的企業(yè)合并P457
業(yè)務(wù)類型：集團(tuán)中某一子公司從自己母公司那里購買集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的控制權(quán)。
特點(diǎn)：合并發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部，集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額不變。
【注意】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不僅僅因?yàn)榫車铱刂贫鳛椤巴豢刂葡碌暮喜ⅰ薄?br />
計(jì)量基礎(chǔ)：由于原有集團(tuán)凈資產(chǎn)總額不變，不改變合并前的計(jì)量屬性，應(yīng)選擇“賬面價(jià)值”作為計(jì)量基礎(chǔ)。
（2）非同一控制下的企業(yè)合并P463
業(yè)務(wù)類型：某企業(yè)取得另一非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的控制權(quán)。
特點(diǎn)：是集團(tuán)的擴(kuò)張，增加了集團(tuán)的總的凈資產(chǎn)。
計(jì)量基礎(chǔ)：該交易屬于購買行為，選擇“公允價(jià)值”作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4、企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的核算原則
（1）直接費(fèi)用：P462
會(huì)計(jì)處理：無論同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并當(dāng)期損益（即，“管理費(fèi)用”科目）。
（2）合并中發(fā)行債券傭金、手續(xù)費(fèi)等：直接計(jì)入“應(yīng)付債券”的賬面價(jià)值（即，計(jì)入“應(yīng)付債券---利息調(diào)整”科目）。
（3）合并中發(fā)行權(quán)益證券的傭金、手續(xù)費(fèi)：從發(fā)行溢價(jià)中扣除，溢價(jià)不足的沖減留存收益。
（二）同一控制下的企業(yè)合并
1、合并方與合并日
合并方：支付合并對價(jià)，并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方。
合并日：合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的時(shí)間。
2、吸收合并
（1）確認(rèn)：被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的全部資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)（如，商譽(yù)）、負(fù)債。
（2）計(jì)量：被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值計(jì)量，合并對價(jià)按照合并方付出代價(jià)的賬面價(jià)值計(jì)量，合并對價(jià)與被合并方凈資產(chǎn)的差額計(jì)入“資本公積--股本溢價(jià)”，“資本公積--股本溢價(jià)”余額不足的，沖減留存收益。
（3）合并日的賬務(wù)處理
借：被合并方全部資產(chǎn)（原賬面價(jià)值）
貸：被合并方全部債務(wù)（原賬面價(jià)值）
銀行存款（以貨幣資金支付）
固定資產(chǎn)清理等（以固定資產(chǎn)等合并）
股本（以發(fā)行權(quán)益證券合并）
借貸方的差額計(jì)入“資本公積--股本溢價(jià)”，合并方“資本公積--股本溢價(jià)”不足沖減的，沖減留存收益?！纠?-2】P461
3、控股合并
（1）確認(rèn)：合并方確認(rèn)一項(xiàng)對被合并方的“長期股權(quán)投資”。
（2）長期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量（無論一次交易還是多次交易實(shí)現(xiàn)的控制）
依據(jù)：2014年3月13日新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則NO.2--長期股權(quán)投資》
2006《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則 2014《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則
在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 在同一控制下的企業(yè)合并中，合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
變化：完善了原準(zhǔn)則，對“被合并方是最終控制著以前期間通過非同一控制合并”取得的情況進(jìn)行了明確。
即：長期股權(quán)初始投資成本
=合并日被合并方在最終控制方合并報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×持股%
【例9-1】p459
【例】甲公司為一企業(yè)集團(tuán)的母公司，分別控制乙和丙公司。2012年1月1日，甲公司從企業(yè)集團(tuán)外部購入丁公司80%的股權(quán)，并能夠控制丁公司（形成非同一控制的企業(yè)合并）。購買日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為3 500萬元，公允價(jià)值為5 000萬元，2014年1月1日，乙公司從甲公司處取得丁公司80%的股權(quán)，2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照購買日賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤為1500萬元，按照購買日公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤為1 200萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。
要求：計(jì)算乙公司合并丁公司的初始成本。
【解析】2012年甲公司合并丁公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
甲公司合并丁公司時(shí)，丁公司個(gè)別報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=3 500萬元，購買日合并報(bào)表上丁公司凈資產(chǎn)的價(jià)值為5 000萬元。
乙公司合并丁公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。
乙公司對丁公司投資的初始投資成本=丁公司在甲公司合并報(bào)表上凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×持股%=（5 000+1 200）×80%=4 960萬元
【例】2012年1月1日前，甲公司僅有一家子公司A公司。
2012年1月1日，甲公司以銀行存款24 600萬元從本集團(tuán)外部購入B公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為28 000萬元（股本8 000萬元、資本公積18 000萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1 800萬元），公允價(jià)值為30 000萬元（因?yàn)橐豁?xiàng)無形資產(chǎn)評(píng)估增值2 000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。
假定2012年1月初~2013年12月底，B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為9800萬元；無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。不考慮所得稅因素。
2014年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進(jìn)行該項(xiàng)合并，A公司發(fā)行了12 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價(jià)。計(jì)算A公司取得B公司80%股權(quán)的初始成本。
【解析】甲公司投資B公司時(shí)，初始成本=24 600萬元
合并商譽(yù)=24 600－30 000×80%＝600（萬元），商譽(yù)的金額各年相等，保持不變。
2014年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)在甲公司合并報(bào)表的賬面價(jià)值=30 000＋9 800
－2 000÷10×2＋600＝40 000（萬元）
A公司購入B公司80%股權(quán)的初始投資成本＝40 000×80%＝32 000（萬元）
借：長期股權(quán)投資32 000
貸：股本12 000
資本公積—股本溢價(jià)10 000（差額）
（3）合并日合并報(bào)表的編制P459
①合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并日資產(chǎn)負(fù)債表
原則：視同子公司一直存在，被合并方合并前的留存收益歸屬合并方的部分應(yīng)以合 并方的“資本公積--其他資本公積”為限進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。即：
借：資本公積--資本溢價(jià)或股本溢價(jià)
貸：盈余公積（合并方合并前的）
未分配利潤（合并方合并前的）
②合并利潤表、現(xiàn)金流量表：合并當(dāng)期期初至合并日的凈利潤、現(xiàn)金流量合并。P460
（三）非同一控制下的企業(yè)合并
1、購買方與購買日
購買方：合并中取得對一方或多方控制權(quán)的一方。
購買日：獲得被購買方控制權(quán)的時(shí)間。P463
2、合并成本的確定
合并成本=購買方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券公允價(jià)值
【注意】以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)合并的，視同銷售，確認(rèn)損益。
以發(fā)行本企業(yè)股票方式合并的，視同股票發(fā)行。
3、吸收合并
（1）購買方應(yīng)將被購買方符合條件的資產(chǎn)、負(fù)債全部予以確認(rèn)，并按照其公允價(jià)值計(jì)量。P464
（2）被購買方在企業(yè)合并前的“商譽(yù)”和“遞延所得稅”不予考慮，根據(jù)合并中的情況另行計(jì)算。
①合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值>0的差額，反之，記作“營業(yè)外收入”。
②遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）：合并中資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量與稅法不一致的，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”。
（3）賬務(wù)處理，借：被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)（購買日公允價(jià)值）
商譽(yù)（合并成本＞被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分）
貸：被合并方各項(xiàng)負(fù)債（公允價(jià)值）
銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本）
股本、資本公積—股本溢價(jià)
固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價(jià)的視同銷售，確認(rèn)損益）
營業(yè)外收入（合并成本＜被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分時(shí)）
【說明】如果合并中上述資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相符，還應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，并調(diào)整“商譽(yù)”。
如果【例9-2】為非同一控制下吸收合并，則：
合并成本=1 000×10.85=10 850萬元，被購買方S凈資產(chǎn)公允價(jià)值=10 850萬元
借：貨幣資金4 500 000
存貨4 500 000
應(yīng)收賬款20 000 000
長期股權(quán)投資38 000 000
固定資產(chǎn)55 000 000
無形資產(chǎn)15 000 000
貸：短期借款22 500 000
應(yīng)付賬款3 000 000
其他負(fù)債3 000 000
股本10 000 000
資本公積---股本溢價(jià)98 500 000
4、控股合并
（1）確認(rèn)：購買方確認(rèn)一項(xiàng)“長期股權(quán)投資”
（2）計(jì)量
①一次交易實(shí)現(xiàn)的合并
長期股權(quán)投成本=合并成本=放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值
合并成本與在被購買方凈資產(chǎn)中享有的份額之差，體現(xiàn)在合并報(bào)表上的“商譽(yù)”
或“營業(yè)外收入”。
②多次交易實(shí)現(xiàn)的合并
購買方（即，母公司）個(gè)別報(bào)表上：長期股權(quán)投資=原賬面價(jià)值+新投資成本
購買方（即，母公司）編制的合并報(bào)表上：長期股權(quán)投資=原投資公允價(jià)值+新投
借：長期股權(quán)投資（合并成本）資公允價(jià)值
貸：銀行存款（以現(xiàn)金支付的合并成本）
股本、資本公積—股本溢價(jià)（發(fā)行的權(quán)益證券公允價(jià)值）
固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)“處置損益”）
【例9-4】p468
（3）合并日合并報(bào)表的編制p466
（四）企業(yè)合并中的特殊問題
1、反向購買
非同一控制下，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)方式取得其他企業(yè)控制權(quán)的情況有兩種：
一般情況：發(fā)行股票的一方為合并后的母公司和購買方；（即，母公司=購買方）
特殊的：發(fā)行本身的權(quán)益性證券的一方取得被購買方控制權(quán)的同時(shí)，由于發(fā)行的權(quán)益證券超過本企業(yè)發(fā)行在外股份50%的，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方的原股東所控制，發(fā)行股票的一方成為“被購買方”，該類合并通常稱為“反向購買”。
（1）反向購買的判斷
P470【例9-5】
【解析】甲公司--------B公司100%股份
A公司發(fā)行股票從甲公司處取得B公司100%的股權(quán)，同時(shí)，此次增發(fā)的股票1800萬股/發(fā)行在外股份（1500+1800）=54.55%，在取得B公司控制權(quán)的同時(shí)被B公司原股東控制，成為會(huì)計(jì)上的“子公司”或“被購買方”。
判斷：A公司是法律上的母公司，會(huì)計(jì)上的子公司；
B公司是法律上的子公司，會(huì)計(jì)上的母公司。
故，該業(yè)務(wù)屬于反向購買。
（2）反向購買的合并成本P469
假定B公司在合并后的報(bào)告主體中持有A公司54.55%的股份（即，B公司的900萬股占本公司增發(fā)后的比例為54.55%），應(yīng)增發(fā)本企業(yè)普通股多少股？
900/54.55%-900=1650-900=750（萬股）
項(xiàng)目 A公司 B公司
原有股份（萬股） 1 500 900
新增置換（萬股） 1 800
假定增發(fā)（萬股） 750
合計(jì)（萬股） 3 300 1 650
合并成本=B公司假設(shè)需要增發(fā)的750萬股的公允價(jià)值=750×40=30 000萬元
（3）合并商譽(yù)
A公司凈資產(chǎn)=資產(chǎn)（3 000+25 500）-負(fù)債（1 200+300）=27 000（萬元）
合并商譽(yù)=合并成本30 000-被購買方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額27 000=3 000（萬元）
（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制教材P469-470
編制原則：實(shí)質(zhì)重于形式
編制方：法律上的母公司（A公司）
編制要點(diǎn)：B公司視為實(shí)質(zhì)上的“母公司”，A為實(shí)質(zhì)上的子公司。
（5）每股收益的計(jì)算
(1)發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
①自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量（上例中為1800萬股）。
②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)（上例中為1500+1800）。
(2)合并當(dāng)期比較期間（反向購買的上年）計(jì)算每股收益
法律上子公司上年歸屬普通股的凈利÷法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量（上例中為1800萬股）。
2、非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市
直接上市：通過IPO，高門檻，消耗的時(shí)間長。
間接上市：購買上市公司的股權(quán)、實(shí)現(xiàn)間接上市（借(買)殼上市）
非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市，可以分為兩種：
（1）未形成反向收購
【例】非上市公司A原有股份8 500萬股，現(xiàn)發(fā)行1 500萬股(每股面值1元)，市場價(jià)格10元，取得B上市公司100％的股權(quán)。合并日B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8 000萬元，公允價(jià)值為10 000萬元，留存收益賬面價(jià)值為5 000萬元(盈余公積2 000萬元，未分配利潤3 000萬元)。
A公司發(fā)行的股份占已發(fā)行股份的比重=1500/10 000=15%，不構(gòu)成反向購買。
①假定A、B企業(yè)為同一控制：
借：長期股權(quán)投資（8 000×100%）8 000
貸：股本1 500
資本公積—股本溢價(jià)6 500
A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積(股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。編制調(diào)整分錄：
借：資本公積—股本溢價(jià)5 000
貸：盈余公積2 000
未分配利潤3 000
②假定A、B企業(yè)為非同一控制：
長期股權(quán)投資成本=發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值=1 500×10=15 000萬元
借：長期股權(quán)投資15 000
貸：股本1500
資本公積—股本溢價(jià)13 500
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=15 000-10 000×100%=5 000(萬元)
購買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。
（2）構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則：
①上市公司（“殼公司”）僅持有“現(xiàn)金”等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的p
按照同一控制合并的原則，購買企業(yè)不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
②對于上市公司保留的資產(chǎn)，負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的（實(shí)體公司）
按照非同一控制合并的原則，購買企業(yè)的合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。
3、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理P473
業(yè)務(wù)描述：某企業(yè)持有另一企業(yè)50%以上有表決權(quán)股份，形成對被投資企業(yè)的控股。
追加投資，收購子公司另外的股權(quán)的情況，稱為“購買子公司少數(shù)股權(quán)”。
從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，追加投資，控制權(quán)無轉(zhuǎn)移，故，不屬于企業(yè)合并，按照取得的長期股權(quán)投資計(jì)量、核算:
長期股權(quán)投資成本=放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款等
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，新增投資不確認(rèn)新的商譽(yù)，新增投資成本與在子公司凈資產(chǎn)中享有的份額之差，調(diào)整資本公積--股本溢價(jià)”，資本公積---股本溢價(jià)余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?-6】20x5年12月25日投資時(shí)商譽(yù)=20 000-25 000×70%=2500萬元
20x6年12月25日追加投資；長期股權(quán)投資成本7500- B公司凈資產(chǎn)27 500×20%
=7 500-5 500=2 000萬元不得確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)調(diào)整“資本公積—股本溢價(jià)”。
4、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理
企業(yè)如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，作為長期股權(quán)投資的處置處理：
借：銀行存款
貸：長期股權(quán)投資
投資收益（或借方）
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益。
處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款＞處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的，不沖減合并商譽(yù)，應(yīng)調(diào)增“資本公積—股本溢價(jià)”。反之，沖減“資本公積—股本溢價(jià)”，其余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。
5、被購買方的會(huì)計(jì)處理P419
非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的（即，控股合并），如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
6、通過多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)P475
【歷年試題】
【2011年】案例分析題八(本題20分。本題為選答題，在案例分析題八、案例分析題九中應(yīng)選一題作答)
甲集團(tuán)公司是一家中央國有企業(yè)，主要有三大業(yè)務(wù)板塊：一是化肥生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)，主要集中在乙分公司;二是電力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)務(wù)，主要集中在丙分公司;三是國際旅游業(yè)務(wù)，主要集中在丁公司。丁公司為甲集團(tuán)公司的全資子公司;甲集團(tuán)公司除丁公司外，無其他關(guān)聯(lián)公司。
2010年，甲集團(tuán)公司加大了對全集團(tuán)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)整合力度，確定了“做強(qiáng)做大主業(yè)，提高國有資產(chǎn)證券化率，實(shí)現(xiàn)主業(yè)整體上市”的發(fā)展戰(zhàn)略。2010年，甲集團(tuán)公司進(jìn)行了如下資本運(yùn)作：
(1)2010年2月1日，甲集團(tuán)公司以銀行存款0.4億元從A上市公司原股東處購入A上市公司20%的有表決權(quán)股份。該日，A上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允值為1.8億元。A上市公司是一家從事電力生產(chǎn)和供應(yīng)的企業(yè)，與甲集團(tuán)公司的丙分公司在業(yè)務(wù)和地域上具有很強(qiáng)的相似性和互補(bǔ)性。
2010年11月1日，甲集團(tuán)公司以銀行存款1億元從A上市公司原股東處再次購入A上市公司40%的有表決權(quán)股份，另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用0.15億元。至此，甲集團(tuán)公司持有A上市公司60%的有表決權(quán)股份，控制了A上市公司。該日，甲集團(tuán)公司之前持有的A上市公司20%的有表決權(quán)股份的公允價(jià)值為0.5億元，A上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2億元。
甲集團(tuán)公司從2010年11月1日起，對A上市公司實(shí)行了統(tǒng)一監(jiān)督、控制、激勵(lì)和約束，努力使A上市公司成為集團(tuán)內(nèi)部一支運(yùn)作協(xié)調(diào)、利益攸關(guān)的重要力量，進(jìn)一步夯實(shí)了甲集團(tuán)公司在我國電力生產(chǎn)和供應(yīng)行業(yè)中的重要地位。
要求：
1.根據(jù)資料(1)，指出甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)是屬于橫向并購還是縱向并購，并簡要說明理由。
【解析】甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)屬于橫向并購。(1分)
理由：生產(chǎn)同類產(chǎn)品或生產(chǎn)工藝相近的企業(yè)之間的并購屬于橫向并購。(1分)
或：兩者在業(yè)務(wù)上和地域上存在很強(qiáng)的相似性和互補(bǔ)性。(1分)
(2)2010年12月1日，甲集團(tuán)公司通過司法拍賣拍得B上市公司3億股股權(quán)，占B上市公司有表決權(quán)股份的51%，支付銀行存款1.5億元。該日，B上市公司貨幣資金為1.2億元，股東權(quán)益為1.2億元。
甲集團(tuán)公司2010年控制B上市公司的目的是，計(jì)劃在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部資產(chǎn)，從而實(shí)現(xiàn)甲集團(tuán)公司的化肥生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)整體上市，進(jìn)一步盤活國有資產(chǎn)存量。
要求：2.根據(jù)資料(1)和(2)，分別指出甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)、拍賣拍得B上市公司股權(quán)是否屬于企業(yè)合并。如果屬于企業(yè)合并，指出是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并簡要說明理由;同時(shí)指出合并日或購買日為哪一天。
【解析】甲集團(tuán)公司2010年購入A上市公司股權(quán)屬于企業(yè)合并(1分)，且屬于非同一控制下的企業(yè)合并。(1分)
理由：甲集團(tuán)公司和A上市公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系.(1分)
甲集團(tuán)公司并購A上市公司的購買日為2010年11月1日。(1分)
甲集團(tuán)公司拍賣拍得B上市公司股權(quán)不屬于企業(yè)合并。(2分)
(3)2010年12月31日，甲集團(tuán)公司為了做強(qiáng)做大主業(yè)，逐步退出國際旅游市場，以0.3億元的價(jià)格出售了所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份，但仍對丁公司具有控制權(quán)。該日，丁公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0.6億元。假定不考慮其他因素。
要求：3.根據(jù)資料(1)，計(jì)算甲集團(tuán)購入A上市公司股權(quán)在合并日或購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的企業(yè)合并成本(要求列出計(jì)算過程)。
【解析】甲集團(tuán)公司購入A上市公司股權(quán)在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的企業(yè)合并成本=原投資公允價(jià)值0.5+追加投資公允價(jià)值1=1.5(億元)。(2分)
要求4.根據(jù)資料(2)，簡要說明甲集團(tuán)公司拍賣拍得B上市公司股權(quán)在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】甲集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易的原則對拍賣拍得B上市公司股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(2分)，不得確認(rèn)商譽(yù)(0.5分)或不得確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的金額(0.5分)。
要求：5.根據(jù)資料(3)，簡要說明甲集團(tuán)公司出售所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】在甲集團(tuán)公司2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，甲集團(tuán)公司處置所持有丁公司20%的有表決權(quán)股份取得的價(jià)款(0.5分)與處置20%的有表決權(quán)股份相對應(yīng)享有丁公司凈資產(chǎn)的份額(0.5分)的差額(0.5分)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—資本溢價(jià))(0.5分)。
要求：6.簡要說明甲集團(tuán)公司2010年取得A上市公司股權(quán)和B上市公司股權(quán)發(fā)揮的作用。（略）
【2012年】案例分析題八（本題20分。本題為選答題，在案例分析題八、案例分析題九中應(yīng)選一題作答）（考核企業(yè)并購）
甲公司是一家在境內(nèi)、外上市的綜合性國際能源公司，該公司在致力于內(nèi)涵式發(fā)展的同時(shí)，也高度重視企業(yè)并購以實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展，以下是該公司近年來的一些并購資料。
（1）2011年9月30日，甲公司與其母公司乙集團(tuán)簽訂協(xié)議，以100 000萬元購入乙集團(tuán)下屬全資子公司A公司50%的有表決權(quán)股份。收購?fù)瓿珊螅珹公司董事會(huì)進(jìn)行重組。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過，9月30日，A公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為160 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為180 000萬元。10月1日，甲公司向乙集團(tuán)支付了100 000萬元。10月31日，甲公司辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。A公司當(dāng)日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為170 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190 000萬元，此外，甲公司為本次收購發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1000萬元。
要求：
1．根據(jù)資料（1），指出甲公司購入A公司股份是否屬于企業(yè)合并，并簡要說明理由；如果屬于企業(yè)合并，指出屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并簡要說明理由，同時(shí)指出合并日（或購買日）。
2.根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司在合并日（或購買日）應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額，簡要說明支付的價(jià)款與長期股權(quán)投資金額之間差額的會(huì)計(jì)處理方法，簡要說明甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】甲公司購入A公司股份屬于企業(yè)合并。（0.5分）
理由：收購?fù)瓿珊?，甲公司在A公司董事會(huì)中擁有半數(shù)以上董事，A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過，甲公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。（1分）
該收購屬于同一控制下的企業(yè)合并。（0.5分）
理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集團(tuán)最終控制。（0.5分）
合并日為10月31日。（0.5分）
2.甲公司在合并日應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額為：170 000×50%=85 000萬元。（0.5分）；支付的價(jià)款100 000萬元與長期股權(quán)投資金額85 000萬元之間差額15 000萬元（0.5分），首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（0.5分），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的（0.5分），應(yīng)沖減留存收益（1分）。
甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1 000萬元，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益[或：管理費(fèi)用]。（0.5分）
（2）2011年6月30日，甲公司決定進(jìn)軍銀行業(yè)。其戰(zhàn)略目的是依托油氣主業(yè)，進(jìn)行產(chǎn)融結(jié)合，實(shí)現(xiàn)更好發(fā)展。2011年11月1日，甲公司簽訂協(xié)議以160000萬元的對價(jià)購入與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B銀行90%的有表決權(quán)股份，2011年11月30日，甲公司支付價(jià)款并取得實(shí)質(zhì)控制權(quán)，B銀行當(dāng)日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為180000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬元，并購?fù)瓿珊?，甲公司對B銀行進(jìn)行了一系列整合：①要求B銀行將服務(wù)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向與石油業(yè)務(wù)鏈相關(guān)的業(yè)務(wù)，支持油氣主業(yè)發(fā)展；②要求B銀行對其業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整、優(yōu)化，使經(jīng)營效率更高、運(yùn)行效果更好；③要求B銀行更加重視風(fēng)險(xiǎn)管理，按照銀監(jiān)會(huì)有關(guān)要求完善制度、規(guī)范運(yùn)作；④要求B銀行按照發(fā)展目標(biāo)和業(yè)務(wù)變化，調(diào)整其部門設(shè)置和人事安排，以與甲公司有關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置相協(xié)同；⑤要求B銀行努力吸收甲公司長期所形成的良好企業(yè)文化，以此來促進(jìn)銀行管理，以上整合收到了很好的效果。
要求：3.根據(jù)資料（2），指出該項(xiàng)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并簡要說明理由；計(jì)算甲公司合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會(huì)計(jì)處理方法。
4．根據(jù)資料（2），指出該項(xiàng)合并屬于橫向合并、縱向合并還是混合合并，簡要說明理由，并根據(jù)①至⑤指出合并后進(jìn)行了哪些類型的整合。
【解析】3.該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。（0.5分）
理由：甲公司及B銀行在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。（0.5分）
合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額為：
160 000-190 000×90%= -11 000萬元。（1分）
該差額計(jì)入甲公司合并利潤表[或：計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入]。（2分）
4. 該類合并屬于混合合并。（0.5分）
理由：參與合并的雙方既非競爭對手又非現(xiàn)實(shí)中或潛在的客戶或供應(yīng)商。（0.5分）
合并后進(jìn)行了戰(zhàn)略整合（0.5分）、業(yè)務(wù)整合（0.5分）、制度整合（0.5分）、組織人事整合（0.5分）和企業(yè)文化整合。（0.5分）
（3）2012年上半年，歐債危機(jī)繼續(xù)蔓延擴(kuò)大，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，我國經(jīng)濟(jì)也面臨較大的下行壓力，受此影響，我國成品油銷量增速放緩，C公司是一家與甲公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系的成品油銷售公司，擁有較好的營銷網(wǎng)絡(luò)，但受市場形勢影響上半年經(jīng)營業(yè)績不佳，經(jīng)多次協(xié)商，甲公司于2012年6月30日以12000萬元取得了C公司70%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)嵤┛刂啤公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元。8月31日，甲公司又以4000萬元取得了C公司20%的有表決權(quán)股份。C公司自6月30日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。假定不考慮其他因素。
要求：
5．根據(jù)資料（3），指出甲公司購入C公司20%股份是否構(gòu)成企業(yè)合并，并簡要說明理由，計(jì)算甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額，以及在甲公司合并報(bào)表上應(yīng)該列示的商譽(yù)金額。
6．根據(jù)資料（3），計(jì)算甲公司購入C公司20%股份支付的價(jià)款與其應(yīng)享有C公司自購買日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會(huì)計(jì)處理方法。
【解析】5. 甲公司購入C公司20%的股份不構(gòu)成企業(yè)合并。（0.5分）
理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制，構(gòu)成企業(yè)合并，再次購入C公司20%的有表決權(quán)股份，屬于從少數(shù)股東購買股份的業(yè)務(wù)。（1分）
甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額為：12000+4000=16000萬元。（1分）
在甲公司合并報(bào)表上列示的商譽(yù)金額為：12000-15000×70%=1500萬元。（1分）
6. 甲公司購入C公司20%股份支付的價(jià)款與其應(yīng)享有C公司自購買日始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額為：4000-18000×20%=400萬元（1分）
該差額在甲公司合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（0.5分），資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（1分）。
