
【摘要】 2012年底財政部出臺了《事業(yè)單位會計制度》(財會[2012]22號),本文基于新制度就如何加強事業(yè)單位的財務管理和會計核算,從而優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負債表結構、降低財務資金風險、確保國有資產(chǎn)的完整性做出相關探討。
【關鍵詞】 事業(yè)單位 會計制度 會計準則 資產(chǎn)負債表
2012年底財政部出臺了《事業(yè)單位會計制度》(財會[2012]22號),新的事業(yè)單位會計制度在協(xié)調(diào)增加財政改革會計核算內(nèi)容、新引入固定資產(chǎn)折舊/無形資產(chǎn)攤銷、規(guī)范核算非財政補助結轉結余及其分配、全面完善會計科目體系及其說明等方面更真實地反映了事業(yè)單位財務狀況。新制度指出,事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應該按照制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制,筆者就正確理解和認識事業(yè)單位會計要素間的勾稽關系展開討論,以優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負債表結構。
一、事業(yè)單位資產(chǎn)負債表與會計要素間的關系
舊《事業(yè)單位會計準則》第四十五條規(guī)定:資產(chǎn)負債表是反映事業(yè)單位在某一特定日期財務狀況的報表。資產(chǎn)負債表的項目應當按會計要素的類別,分別列示。事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。資產(chǎn)負債表按照“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制。
新《事業(yè)單位會計準則》第四十二條規(guī)定:資產(chǎn)負債表應當按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負債應當分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示。也就是說,資產(chǎn)負債表的項目由五項變?yōu)槿?,平衡等式也變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn),這一變化符合國際規(guī)則,也符合資產(chǎn)負債表“作為反映某一特定日期的財務狀況報表”的功能實質(zhì)。
資產(chǎn)負債表的平衡關系是:
資產(chǎn)類合計=負債類合計+凈資產(chǎn)類合計
凈資產(chǎn)的非流動資產(chǎn)基金=長期投資+固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無形資產(chǎn)凈值
財政補助結轉+財政補助結余=財政補助收入-財政補助支出
財政應返還額度=財政補助收入的零余額用款額度-財政補助支出的零余額用款額度-購買存貨未領用的零余額用款額度-預付賬款使用的零余額用款額度/其他應收款使用的零余額用款額度
可見,有如下一些關系:
財政補助結轉+財政補助結余≥財政應返還額度
非財政補助結轉=非財政專項資金收入-非財政專項資金支出,在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款。
非財政補助結余=(非財政專項資金以外的事業(yè)收入+上級補助收入+附屬單位上繳收入+經(jīng)營收入+其他收入)-(非財政專項資金以外的事業(yè)支出+上繳上級支出+對附屬單位補助支出+經(jīng)營支出+其他支出),有余額在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款,結轉“非財政補助結余分配”,繳納所得稅后分配為事業(yè)基金和專用基金,即表現(xiàn)為資產(chǎn)負債表的應繳稅費和凈資產(chǎn)類的事業(yè)基金和專用基金。
從資產(chǎn)負債表上,財政補助結轉為0,財政應返還額度為0,非財政補助結轉為0,非財政補助結余分配為事業(yè)基金和專項基金,“長期投資、固定資產(chǎn)凈值、在建工程和無形資產(chǎn)凈值”與非流動資產(chǎn)基金相抵后,可簡化為銀行存款=事業(yè)基金+專用基金+債務-債權-存貨+非財政補助結轉/結余-短期投資。假設事業(yè)基金、專用基金、存貨、短期投資為0,當債務與債權的差>非財政補助結轉/結余,就會出現(xiàn)銀行存款有余額,而財務報表凈資產(chǎn)為負數(shù);反之,當債務與債權的差>非財政補助結轉/結余,就會出現(xiàn)銀行存款有余額,而財務報表凈資產(chǎn)為負數(shù),就會出現(xiàn)財務報表賬面為有結余,而銀行存款卻出現(xiàn)沒有余額的現(xiàn)象。如年底,債權債務清理及時,銀行存款=事業(yè)基金+專用基金-存貨-短期投資。
資產(chǎn)負債表簡化為:
二、有關事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的思考
1. 未對資產(chǎn)計提減值準備。事業(yè)單位涉及應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款等債權,也可能會發(fā)生壞賬出于業(yè)務需要,有時會庫存大量存貨,受市場的價格波動、有效期和存貨存儲成本等影響,存貨價值減少。而新會計制度中未規(guī)定計提減值準備,難以真實反映資產(chǎn)的現(xiàn)實市場價值,不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理與成本核算。建議增設“壞賬準備”、“存貨跌價準備”等備抵賬戶,具體減值準備的提取可參照企業(yè)會計的相關處理方法。
長期股權投資、長期債權投資還存在后續(xù)計量的問題,隨著市場行情的變化,長期股權投資、長期債權投資的計量應與接受投資的單位相匹配,才能更好地了解投資的真實財務狀況,建議參照成本法,對長期股權投資、長期債權投資實行后續(xù)計量。
2. 因與購建固定資產(chǎn)有關的專門借款的借款費用,在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前按規(guī)定應予以資本化,在事業(yè)單位會計制度中,借記“財務費用”科目,貸記“銀行存款”科目,沒有計入有關固定資產(chǎn)的購建成本,借記“在建工程”科目,貸記“長期借款”科目。也不能反映借款發(fā)生的財務費用,沒有通過“長期借款”科目反映,不能全面地反映長期借款發(fā)生的各項費用。
3. 新的事業(yè)單位會計制度,對“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”等資產(chǎn)類科目,以及長期借款等負債類的科目,主要是在原始成本的基礎上,計提折舊,一定程度上反映了資產(chǎn)管理中隨著年限和使用損耗,資產(chǎn)的價值發(fā)生了減值。但同樣,隨著物價上漲,雖然資產(chǎn)的形態(tài)受損,但是資產(chǎn)的價值卻是上漲的,所以在考慮資產(chǎn)折舊的同時,也應該考慮資產(chǎn)公允價值的變化,才能更真實地反映國有資產(chǎn)的價值情況。
如某房屋原值為100 000元,可使用30年,已使用20年,那么計提折舊,借記“累計折舊”科目50 000元,貸記“非流動資產(chǎn)基金——房屋及構建物”科目50 000元,那么該房屋的凈值為50 000元。然而該房屋出租,每年收取租金80 000元,而市場價值為300 000元,顯然房屋的凈值與市場行情不符。因此,對于按歷史成本計價的資產(chǎn),應結合實際情況,對資產(chǎn)的價值進行評估,相應調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值和非流動資產(chǎn)基金。
可見,事業(yè)單位資產(chǎn)負債表,在一定程度上較舊制度在資產(chǎn)價值的計量、對收支情況的及時把控等方面,取得了較大的進步。但在對資產(chǎn)和負債類項目的后續(xù)計量等方面還需進一步改進,更客觀地反映國有資產(chǎn)在管理中的變化。
主要參考文獻
1. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財會[2012]22號,2012-12-19
2. 財政部.事業(yè)單位會計準則.財政部令第72號,2012-12-05
3. 張輔娥.《事業(yè)單位會計制度》執(zhí)行中的一些思考.財會月刊,2013;21
4. 張瑋,蔡錦松.基于績效管理的《事業(yè)單位會計制度》完善研究,財會月刊,2014;1
【作 者】
周 娟
【作者單位】
(中國熱帶農(nóng)業(yè)科學院湛江實驗站 廣東湛江 524013)