【摘要】XBRL（eXtensible Business Reporting Language）網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的興起推動(dòng)了會(huì)計(jì)信息披露的革命?；趦r(jià)值法的財(cái)務(wù)報(bào)告的非結(jié)構(gòu)化表現(xiàn)形式，不便于信息使用者對(duì)其進(jìn)行查詢、取得、交換和分析。XBRL則通過(guò)將財(cái)務(wù)信息打碎，根據(jù)信息使用者的需求重新組合，很好地解決了數(shù)據(jù)處理分析中的難題。本文以房地產(chǎn)行業(yè)績(jī)效考評(píng)為例，通過(guò)引入XBRL，分析了如何構(gòu)建事項(xiàng)法下的信息元素，并對(duì)XBRL元素與事項(xiàng)元素的對(duì)接以及績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】XBRL 事項(xiàng)法 信息元素
一、引言
會(huì)計(jì)信息的價(jià)值取決于是否能為管理決策提供所需要的信息。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，基于價(jià)值法的會(huì)計(jì)信息顯露出巨大的局限性。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告存在著諸如會(huì)計(jì)信息不完整、有用性低、加工處理困難以及預(yù)測(cè)性不足等缺陷，基于價(jià)值法的XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告也未能很好地解決上述問(wèn)題。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家George.H.Sorter（1969）提出的事項(xiàng)法會(huì)計(jì)，為未來(lái)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)，也為XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的完善提供了新的思路。與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論相比，事項(xiàng)會(huì)計(jì)認(rèn)為信息使用者所需的信息并不是事先確定的，強(qiáng)調(diào)向信息使用者提供一種“原汁原味”的信息。相比于價(jià)值法下提供的財(cái)務(wù)信息，事項(xiàng)法可以提供其無(wú)法計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息，如客戶滿意度、內(nèi)部流程效率等。本文借助平衡計(jì)分卡理論和REA模型，針對(duì)傳統(tǒng)價(jià)值法衡量非財(cái)務(wù)信息的缺陷，將事項(xiàng)法下的XBRL與企業(yè)的績(jī)效考評(píng)相結(jié)合，擬為推動(dòng)事項(xiàng)法的實(shí)踐應(yīng)用，探索XBRL的發(fā)展方向，建立規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的企業(yè)績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)提供新的思路。
二、基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)可行性分析
基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)是以XBRL作為技術(shù)環(huán)境的，XBRL的全稱是eXtensible Business Reporting Language，即可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言，是由查爾斯·霍夫曼于1998年提出的一種用于財(cái)務(wù)報(bào)告信息標(biāo)記的結(jié)構(gòu)化語(yǔ)言。1999年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與微軟公司、Edgar在線，以及五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等12個(gè)組織共同成立了XBRL執(zhí)行委員會(huì)。隨后，XBRL會(huì)員迅速擴(kuò)大，涉及銀行、稅務(wù)、證券、軟件公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府等機(jī)構(gòu)，幾乎覆蓋了全球信息供應(yīng)鏈，XBRL為全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了舉足輕重的作用。
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)和XBRL技術(shù)的爆發(fā)式發(fā)展，XBRL作為一種結(jié)構(gòu)化的商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言，其應(yīng)用范圍，由財(cái)務(wù)報(bào)告披露向應(yīng)用型系統(tǒng)擴(kuò)展是必然的。正如HTML，在應(yīng)用的初期只是作為一種信息展示的平臺(tái)，沒(méi)有其他任何的服務(wù)。隨著HTML技術(shù)的發(fā)展，郵箱、翻譯等應(yīng)用軟件的集成，HTML更多地是為客戶提供便捷性的應(yīng)用服務(wù)。XBRL有著類似的效用，從其發(fā)展的歷程來(lái)看，首先通過(guò)用戶的不斷熟悉，為將來(lái)向應(yīng)用系統(tǒng)擴(kuò)展奠定基礎(chǔ)，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展和信息使用者的需求擴(kuò)展，XBRL應(yīng)用系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)僅僅只是時(shí)間上的問(wèn)題。
三、基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)應(yīng)用：以房地產(chǎn)行業(yè)為例
1. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效考評(píng)體系。目前得到廣泛應(yīng)用的績(jī)效考評(píng)的理論和方法有：平衡計(jì)分卡法（Balanced Score Card）、經(jīng)濟(jì)增加值法（Evaluation Value Added）、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法（Key Performance Index）、360°全方位績(jī)效考評(píng)法等等。本文基于卡普蘭的平衡計(jì)分卡理論，以房地產(chǎn)行業(yè)績(jī)效考評(píng)為例，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)構(gòu)面進(jìn)行績(jī)效考評(píng)指標(biāo)的設(shè)計(jì)。
財(cái)務(wù)構(gòu)面的績(jī)效考評(píng)指標(biāo)主要參考財(cái)務(wù)分析的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和發(fā)展能力指標(biāo)。①在盈利能力層面，本文主要選擇凈資產(chǎn)收益率和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率兩個(gè)指標(biāo)，其中凈資產(chǎn)收益率也是杜邦分析體系的核心，反映了企業(yè)股東的投資報(bào)酬情況。②在營(yíng)運(yùn)能力層面，由于房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)收賬款較少，相比于應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，用存貨周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率衡量房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力更為合適。③在償債能力層面，房地產(chǎn)企業(yè)的存貨（土地、房屋等）價(jià)值量大，速動(dòng)比率不適合用來(lái)考核房地產(chǎn)企業(yè)的償債能力，因而選擇的指標(biāo)為流動(dòng)比率和資產(chǎn)負(fù)債率。④發(fā)展能力層面選擇了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率兩個(gè)指標(biāo)。
客戶構(gòu)面的績(jī)效考評(píng)指標(biāo)一般包括客戶保持率、送貨及時(shí)率、顧客滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)、品牌知名度以及市場(chǎng)份額等指標(biāo)，但是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，商品具有價(jià)值量大、消費(fèi)次數(shù)少的特點(diǎn)，客戶通常情況下不大可能進(jìn)行多次購(gòu)買，而且也無(wú)需送貨上門。考慮到行業(yè)的特點(diǎn)，本文選擇了品牌知名度、市場(chǎng)份額和客戶滿意度作為客戶構(gòu)面的績(jī)效指標(biāo)。
內(nèi)部經(jīng)營(yíng)構(gòu)面的績(jī)效考評(píng)指標(biāo)從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)要素中進(jìn)行選取，財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制部分已對(duì)除控制活動(dòng)外的其它四個(gè)方面進(jìn)行了相關(guān)描述?？刂苹顒?dòng)主要衡量從土地招標(biāo)、建筑施工到房屋交付、銷售及提供售后一系列活動(dòng)的有效運(yùn)行情況，選取業(yè)務(wù)流程效率對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要考核業(yè)務(wù)周期、完工準(zhǔn)時(shí)率和工程合格率等三個(gè)方面。
學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)構(gòu)面的績(jī)效指標(biāo)考評(píng)的主要是企業(yè)整體情況和內(nèi)部員工的情況，本文選取了戰(zhàn)略匹配度，員工滿意度、員工知識(shí)水平、員工培訓(xùn)量、員工福利等考評(píng)指標(biāo)。
2. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效指標(biāo)的信息提取。下表是房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效考評(píng)指標(biāo)的信息來(lái)源，其中財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了XBRL標(biāo)記，財(cái)務(wù)指標(biāo)中包含的財(cái)務(wù)信息可以通過(guò)企業(yè)理信息系統(tǒng)（ERP）中的報(bào)表模塊、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊和年度報(bào)告模塊進(jìn)行獲取。
非財(cái)務(wù)指標(biāo)（內(nèi)部經(jīng)營(yíng)部分指標(biāo)）尚未實(shí)現(xiàn)XBRL標(biāo)記，但表中給出了獲取房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效指標(biāo)中非財(cái)務(wù)信息的渠道，如學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)指標(biāo)可以通過(guò)人力資源管理模塊獲取，內(nèi)部經(jīng)營(yíng)指標(biāo)可以通過(guò)內(nèi)部控制模塊、工程管理模塊以及其他作業(yè)模塊獲取，客戶指標(biāo)可以通過(guò)客戶關(guān)系管理系統(tǒng)的客戶服務(wù)模塊獲取。未實(shí)現(xiàn)XBRL標(biāo)記的非財(cái)務(wù)信息可以利用REA模型從供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)（SCM）、ERP、客戶關(guān)系管理系統(tǒng)（CRM）中進(jìn)行提取，提取事項(xiàng)信息后再進(jìn)行XBRL的轉(zhuǎn)換，整個(gè)過(guò)程見(jiàn)圖1。
3. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)財(cái)務(wù)信息元素分析?？?jī)效考評(píng)是通過(guò)績(jī)效指標(biāo)的計(jì)算來(lái)完成的，績(jī)效指標(biāo)包含了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，而信息是由信息元素構(gòu)成的。財(cái)務(wù)信息元素是對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)事項(xiàng)和綜合性狀況進(jìn)行描述的有關(guān)概念、術(shù)語(yǔ)、短語(yǔ)、數(shù)字，是傳達(dá)財(cái)務(wù)信息不可分割的單位。
張?zhí)煳鳎?006）認(rèn)為信息要傳達(dá)一種語(yǔ)義，必須有一定的構(gòu)詞規(guī)則，比如漢語(yǔ)的構(gòu)詞規(guī)則一般認(rèn)為需要包含主謂賓結(jié)構(gòu)，其它結(jié)構(gòu)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行擴(kuò)展。財(cái)務(wù)信息也是一種信息，因此也應(yīng)有自身的構(gòu)詞方法。從財(cái)務(wù)信息的特征角度進(jìn)行思考，張?zhí)煳髡J(rèn)為主題詞、狀態(tài)詞、屬性詞是財(cái)務(wù)信息元素的三個(gè)基本成分。主題詞反映了財(cái)務(wù)信息的性質(zhì)或者類別，一般是概念詞，主題詞必須包含在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念、基本術(shù)語(yǔ)、項(xiàng)目名稱、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)中，其表達(dá)的含義一定是清楚唯一的。狀態(tài)詞說(shuō)明主題詞的狀態(tài)，是對(duì)主題詞的情況說(shuō)明，狀態(tài)詞通?？梢允且粋€(gè)數(shù)值、一組數(shù)字、一個(gè)比率或者是一個(gè)文字等。屬性詞是對(duì)主題詞的空間、時(shí)間、范圍或者類型進(jìn)行的描述。舉例來(lái)說(shuō)，“××公司2012 年凈利潤(rùn)為198萬(wàn)元”中，“凈利潤(rùn)”是主題詞，“198萬(wàn)元”是狀態(tài)詞，“××公司2012年”是屬性詞。
4. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)非財(cái)務(wù)信息元素分析。由于績(jī)效考評(píng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)包含的非財(cái)務(wù)信息難以通過(guò)基于價(jià)值法的XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告獲取，績(jī)效考評(píng)全面性受到限制。而事項(xiàng)法的產(chǎn)生，填補(bǔ)了非財(cái)務(wù)信息披露的不足。REA模型是William·E.McCarthy（1982）提出的數(shù)據(jù)庫(kù)概念設(shè)計(jì)模型，由資源（Resources）、事件（Events）和參與者（Agents）三種實(shí)體組成。通過(guò)REA模型語(yǔ)義模型，可以把績(jī)效指標(biāo)包含的非財(cái)務(wù)信息與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)聯(lián)系起來(lái)。進(jìn)行REA建模首先要對(duì)績(jī)效考評(píng)指標(biāo)中包含的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息進(jìn)行分解，使之與REA模型下的資源、事件和參與者相對(duì)應(yīng)，從而形成REA模型下的事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)?；贐SC的績(jī)效指標(biāo)（主要針對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)）與REA模型的對(duì)譯如圖2所示，主要有兩個(gè)步驟：①經(jīng)過(guò)TOP-DOWN步驟，將BSC框架中的指標(biāo)進(jìn)行分解，直至與REA模型中特定實(shí)體的屬性能夠建立關(guān)聯(lián)。比如，業(yè)務(wù)流程效率指標(biāo)，將被分解到成若干實(shí)體的屬性的組合以至于能夠?qū)I(yè)務(wù)流程效率指標(biāo)表達(dá)、報(bào)告出來(lái)；又如品牌知名度指標(biāo)，只要在企業(yè)這一實(shí)體的屬性上增加相應(yīng)的描述即可。②經(jīng)過(guò)BOTTOM-UP步驟，確定REA的實(shí)體、屬性，建立REA模型，從而構(gòu)建事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)。
以下僅從客戶構(gòu)面進(jìn)行非財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)與REA模型的對(duì)譯和REA模型的構(gòu)建。
在TOP-DOWN步驟中，市場(chǎng)份額指標(biāo)可以分解為企業(yè)銷售額與行業(yè)銷售額的比值，品牌知名度、客戶滿意度不再進(jìn)行分解，可以直接在企業(yè)和客戶的屬性中進(jìn)行相應(yīng)的描述；在BOTTOM-UP步驟中，指標(biāo)分解與REA模型中實(shí)體的屬性一一對(duì)應(yīng)，從而實(shí)現(xiàn)BSC績(jī)效考評(píng)指標(biāo)與REA模型的對(duì)譯（圖3）。
5. 由于財(cái)務(wù)信息已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與XBRL的對(duì)接，只要實(shí)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息的XBRL化，將可以生成具備完整性特征的XBRL文檔。事項(xiàng)法下REA模型中信息元素與XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)中信息元素的對(duì)接如圖4所示。信息使用者向WEB服務(wù)注冊(cè)中心發(fā)送信號(hào)，請(qǐng)求獲取企業(yè)的XBRL文檔，WEB服務(wù)注冊(cè)中心接收到信號(hào)時(shí)將其傳輸?shù)紺A認(rèn)證中心，由CA認(rèn)證中心對(duì)其請(qǐng)求的權(quán)限進(jìn)行認(rèn)證，通過(guò)后傳達(dá)給企業(yè)。企業(yè)獲得信號(hào)，通過(guò)REA模型對(duì)所需要的信息進(jìn)行事項(xiàng)化處理，并保存在事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)中，然后通過(guò)CA認(rèn)證中心校驗(yàn)后將事項(xiàng)信息輸出到XBRL數(shù)據(jù)庫(kù)中，完成非財(cái)務(wù)信息向XBRL的轉(zhuǎn)化。XBRL文檔經(jīng)過(guò)一致性檢驗(yàn)無(wú)錯(cuò)誤之后，通過(guò)證交所或者企業(yè)的官方平臺(tái)提供給信息使用者，滿足其個(gè)性化需求。
四、基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)的發(fā)展與完善
1. 基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)總體應(yīng)用框架（見(jiàn)圖5）。在前文的闡述中，客戶關(guān)系管理系統(tǒng)和企業(yè)的ERP系統(tǒng)可以提供績(jī)效考評(píng)的非財(cái)務(wù)信息，通過(guò)對(duì)績(jī)效考評(píng)指標(biāo)包含的非財(cái)務(wù)信息元素進(jìn)行REA模型的建構(gòu)，形成事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)，并完成與XBRL元素的映射，將其轉(zhuǎn)換為基于事項(xiàng)法的XBRL數(shù)據(jù)。XBRL實(shí)例文檔工具從XBRL數(shù)據(jù)庫(kù)中提取數(shù)據(jù)形成XBRL實(shí)例文檔，并通過(guò)實(shí)例文檔分析工具提取并輸出績(jī)效考評(píng)指標(biāo)體系的績(jī)效信息?？?jī)效考評(píng)系統(tǒng)里內(nèi)置了大量的功能模塊，可以根據(jù)信息使用者的個(gè)性化需求計(jì)算相應(yīng)的指標(biāo)。XBRL的實(shí)時(shí)處理分析使得信息使用者可以迅速地進(jìn)行橫向績(jī)效對(duì)比和縱向績(jī)效對(duì)比，大大減少了數(shù)據(jù)收集、處理、分析的時(shí)間。
2. 安全性思考。企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息通常涉及到企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，比如成本信息。為維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益，保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，基于事項(xiàng)法的XBRL績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)的安全性需要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行考慮。①在信息披露層面，績(jī)效考評(píng)指標(biāo)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的一定程度的反映，從信息披露主體的角度來(lái)看，企業(yè)進(jìn)行自愿披露的時(shí)候一般不會(huì)將涉及企業(yè)商業(yè)機(jī)密的信息公之于眾。因此，外部信息使用者的信息請(qǐng)求不能觸及企業(yè)的底線，否則往往得不到響應(yīng)，或者即使企業(yè)在某種條件下進(jìn)行了披露，往往也會(huì)引發(fā)市場(chǎng)信息披露機(jī)制的混亂。②在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境層面，需要采用安全可靠的技術(shù)措施來(lái)保障企業(yè)數(shù)據(jù)的安全，防止企業(yè)的私密信息在網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)倪^(guò)程中或者本地的儲(chǔ)存過(guò)程中遭到惡意的竊取和攻擊。常用的安全技術(shù)有防火墻技術(shù)、病毒防護(hù)技術(shù)以及身份識(shí)別技術(shù)等等。
五、結(jié)語(yǔ)
外部信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行績(jī)效考評(píng)時(shí)需要考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，而價(jià)值法下的XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告極少提供非財(cái)務(wù)的信息。基于事項(xiàng)法下的XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告為此提供了解決方案。外部信息使用者信息需求的擴(kuò)展，終將引發(fā)會(huì)計(jì)信息的更新與變革，本文從信息元素的角度，對(duì)目前單一的XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告披露系統(tǒng)向應(yīng)用系統(tǒng)發(fā)展的可能性進(jìn)行了深入探索，同時(shí)也為XBRL實(shí)踐應(yīng)用的發(fā)展提供了一次有益的思考。
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【作 者】
廖聯(lián)凱（副教授） 洪 葒（副教授） 孫澤露
【作者單位】
（武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 武漢 430070）
