一、引言
20世紀20年代初，預(yù)算管理思想在美國大型企業(yè)中悄然崛起，初時被用于幾大企業(yè)的成本控制，在逐步的發(fā)展過程中開始衍生出了其他功能，如計劃、評價功能，因其在企業(yè)管理中的綜合功用一躍而為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心因素之一。20世紀90年代，中國企業(yè)尤其是國有企業(yè)因為無法徹底擺脫長期以來運行計劃經(jīng)濟體制的困擾，企業(yè)自身已經(jīng)形成了由上至下的固定指令傳遞模式，這種組織方式增加了信息傳遞的鏈條長度，導(dǎo)致信息在傳遞過程中出現(xiàn)了不盡不實的扭曲現(xiàn)象，上級、下級目標有所不同，下級為了維護自身的利益，不會完全按照預(yù)算完成工作，而上級指令此時不起作用，無法估計企業(yè)的預(yù)算松弛程度。即使事后發(fā)現(xiàn)預(yù)算松弛情況很嚴重，上級也無法確認下級不努力工作的事實，這就對企業(yè)預(yù)算管理中對于預(yù)算松弛的處理提出了緊迫的要求。因此，本文就這個問題進行了深入探討，以期為企業(yè)改善預(yù)算管理、解決預(yù)算松弛提供一些對策。
二、預(yù)算管理制度研究及其演進
企業(yè)的運行活動有很多確定因素的同時也包含了諸多不確定的因素，這就要求企業(yè)在經(jīng)濟行為發(fā)生之前進行人力、財力、物力等資源的優(yōu)先配置，并最大限度地使實際活動按照預(yù)先的配置路線進行，因此引出了“預(yù)算管理”的概念。由此看來，預(yù)算管理必須與企業(yè)的組織模式相互呼應(yīng)，國內(nèi)外有關(guān)預(yù)算管理的研究成果如圖1所示。
如圖1所示，預(yù)算管理理論是從預(yù)算目標基本點理論開始經(jīng)歷了四次完善，逐漸演進到了預(yù)算管理模式的選擇理論。起初，林峰國（2004）提出了企業(yè)預(yù)算目標基本點的說法，他認為股東對于企業(yè)的預(yù)算隱含著某種期望，具體而言，股東青睞一個企業(yè)是由于其超出市場平均收益的盈利能力，而預(yù)算也會影響到企業(yè)的收益能力，這就產(chǎn)生了一個企業(yè)預(yù)算目標基本點的提法。
有了企業(yè)預(yù)算目標后，馮巧根（2005）進一步提出，當時的預(yù)算管理重點在于事后調(diào)控，然而只有事后控制對于預(yù)算的及時管理和問題的及時糾正無益，因此為了完善預(yù)算控制制度，事前誘導(dǎo)預(yù)算法和事后反饋預(yù)算法都是有效完善預(yù)算管理的因子，這也是對宏觀戰(zhàn)略層面和微觀操作層面的一種有機結(jié)合。
企業(yè)預(yù)算管理中存在委托代理機制——委托人和代理人對于完成預(yù)算目標達成了一致性，因此王東艷等（2005）認為在委托代理的基礎(chǔ)上，預(yù)算的設(shè)定成了一種協(xié)商、交流的過程，這就是委托人、代理人簽訂合同的過程。而雙方之間存在著信息不對稱的問題，合同最終必然對某一方更為有利，因而如何建立起有效的激勵約束機制使得代理人在不損害委托人利益的前提下維護自身利益最大化，關(guān)系到了預(yù)算管理的成功與否。
此后，潘飛、程明（2007）以中國上市公司2001～2004年的預(yù)算數(shù)據(jù)，研究了在公司運行中預(yù)算松弛與公司業(yè)績的關(guān)系，并得出結(jié)論：股權(quán)性質(zhì)、股權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)規(guī)模是解釋預(yù)算松弛的重要變量。同時，林秀香（2004）在預(yù)算管理模式的選擇上通過延伸前人的理論，從訂立預(yù)算目標、構(gòu)建預(yù)算管理信息平臺、管控現(xiàn)金流、完善企業(yè)內(nèi)控等方面論述了如何建立全面、綜合的企業(yè)預(yù)算管理框架的問題。
經(jīng)過以上文獻研究，不難發(fā)現(xiàn)中國預(yù)算管理在學(xué)術(shù)界的理論發(fā)展方面取得了較大的進步，通過對預(yù)算目標基本點、預(yù)算控制結(jié)合制度、預(yù)算中的委托代理機制、預(yù)算松弛和預(yù)算管理模式的選擇這五個方面的良好把握，為以后的預(yù)算管理研究方向也指明了道路。
以上的預(yù)算管理制度演進揭示了預(yù)算管理是剛性行為和彈性行為的有效結(jié)合。首先，企業(yè)的預(yù)算管理是個剛性行為，這體現(xiàn)在組織預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算、考核預(yù)算三個方面的行為都是有權(quán)威性的、都可以被有效執(zhí)行。其次，企業(yè)的預(yù)算管理也是個彈性行為。預(yù)算雖然是建立在詳細調(diào)查、精密編制的基礎(chǔ)之上，但它仍然只是對企業(yè)未來收入、支出及其他一些可能事件和現(xiàn)金流的大致估計，必然有上限和下限，最終實際發(fā)生額應(yīng)當保持在這個區(qū)域內(nèi)，如果超出這個區(qū)域也不能偏離過大，且在預(yù)算的實施過程中也存在動態(tài)調(diào)整的可能性?？紤]到以上兩點，筆者認為預(yù)算管理演進制度正好證明了預(yù)算管理“剛?cè)岵钡奶攸c。
三、基于組織視角的企業(yè)預(yù)算松弛誘因研究
預(yù)算松弛在為企業(yè)經(jīng)營不確定性增加了緩沖和鋪墊的同時也拖延了企業(yè)前進的步伐，國有企業(yè)的預(yù)算松弛一般有以下四種情況，如圖2所示：
圖2中，預(yù)算松弛的現(xiàn)象在起初的編制過程到完成過程、調(diào)整過程直至最后的執(zhí)行過程均存在松弛現(xiàn)象，當一次的預(yù)算執(zhí)行完成以后，下一次的預(yù)算編制再開始（圖2中以虛線連接預(yù)算編制中松弛和預(yù)算執(zhí)行中松弛，因二者并非處于同一個預(yù)算編制周期），預(yù)算松弛繼續(xù)循環(huán)。因此接下來筆者將基于預(yù)算松弛會發(fā)生的環(huán)節(jié)，從組織的視角分析企業(yè)預(yù)算松弛的誘因。
（一）預(yù)算編制中包括預(yù)備費用 這在中國的企業(yè)當中已經(jīng)是個不成文的規(guī)定，企業(yè)每一層級向下級分配各部門預(yù)算時會額外余出一些費用作為備用，其目的是防止某個下級部門出現(xiàn)預(yù)算超支無法完成工作業(yè)績要求時，對超出部分的費用進行填補，幫助該部門完成任務(wù)。這種預(yù)備費用越多，臨時調(diào)劑的能力就越強。然而，預(yù)備費用的留置有兩條途徑：要么提高預(yù)備費用的留存比率，要么壓縮下級部門預(yù)算費用。無論哪種方法，都會出現(xiàn)預(yù)算松弛，對企業(yè)長期發(fā)展無益?；蛘撸@個鏈條也會逆向運作，即下級向上級報備預(yù)算表時，為自己留存預(yù)備費用以備不時之需，同樣導(dǎo)致了預(yù)算松弛的出現(xiàn)。
（二）預(yù)算完成中最初設(shè)定任務(wù)量很小 這一點在中國國企的表現(xiàn)尤為嚴重。在國企的預(yù)算中，很多需要一年或者兩年才可以完成的工作，員工完全可以用比預(yù)算一半甚至更短的時間就完成自己的任務(wù)量，充分體現(xiàn)了在預(yù)算完成中存在較嚴重的預(yù)算松弛現(xiàn)象。因為，在上面這個例子中，國企對于工作任務(wù)的預(yù)算松弛了50%甚至比之更多。
（三）預(yù)算調(diào)整中企業(yè)對市場波動應(yīng)對不理性 市場情況的變動是企業(yè)調(diào)整預(yù)算的直接原因，在中國，市場行情如果發(fā)生了對企業(yè)的不利影響，企業(yè)會積極組織員工追查預(yù)算與實際不符的原因并調(diào)整預(yù)算，力圖通過及時糾正偏差使企業(yè)的運行和業(yè)務(wù)的展開回到正常的途徑，這些工作也會得到上級主管的支持和認可；相反，如果市場行情明顯表現(xiàn)出了對企業(yè)發(fā)展有利的趨勢，企業(yè)各層級都會傾向于低報業(yè)績、保留原始預(yù)算，為部門增加利潤。因此，筆者認為在市場波動中，企業(yè)的預(yù)算調(diào)整行為是不理性的。不利影響帶來了及時的調(diào)整，但有利影響會增加預(yù)算松弛程度。
（四）預(yù)算執(zhí)行中短視行為弊端 中國企業(yè)的一些下級部門，追求的只是完成年初確定的預(yù)算目標，一旦達到要求的目標，就會降低工作努力程度甚至于完全消失了工作積極性，這種短視的行為無論對于員工本人、某個部門還是整個公司而言，都是不明智的——既打擊了員工自身的積極性、消磨了員工的上進心，又潛在地降低了部門的效率和公司的利潤。對于預(yù)算執(zhí)行人員來說，這種短視行為和預(yù)算松弛造成了一樣的后果，本質(zhì)上還是預(yù)算執(zhí)行人員以短視行為的方式為自己創(chuàng)造了預(yù)算松弛的空間，當諸多的預(yù)算執(zhí)行人員集合在一起同屬于一個企業(yè)時，個體的預(yù)算松弛被無限放大，而且后果不取定。
四、基于組織視角的預(yù)算松弛問題解決方案安排
（一）增加預(yù)算參與機制 企業(yè)員工通過消極怠工成為企業(yè)預(yù)算松弛的間接推手并不完全是他們的本意，他們中少數(shù)人制造預(yù)算松弛的目的是希望用盡可能短的工作時間、盡可能少的工作量獲得盡可能多的報酬。事實上，這是不可能的。因此，大部分員工只是懷揣著報酬與工作量相對應(yīng)的想法和預(yù)期，如果他們發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)放的報酬無法達到這一預(yù)期，那么他們也只有通過制造預(yù)算松弛的方法來為自己謀福利。因此，在業(yè)績評價中強調(diào)是否達到預(yù)算目標會誘使預(yù)算松弛出現(xiàn)。所以，預(yù)算中應(yīng)當加入“下級參與”的部分。參與制本身無法完全消除預(yù)算松弛或有效控制預(yù)算松弛的范圍，它只能是影響預(yù)算松弛的因素之一，還有賴于與其他諸多因素共同作用，才能有效控制企業(yè)預(yù)算松弛水平。管理層或中間一些過度層級也必須意識到，下級參與預(yù)算編制中來是必須的而且是非常有必要的。他們可以在預(yù)算編制中提出自己的意見，使得管理層更易判斷預(yù)算如何修改更加恰當，能發(fā)揮出更大作用。但是，這也無法避免新問題的產(chǎn)生，下級參與預(yù)算編制，會引發(fā)道德風險和逆向選擇的問題，這是由于上下級之間信息不對稱造成的。下級處于溝通交流中信息優(yōu)勢的地位，他們給予上級的信息和意見，不一定都是真實的想法，有些想法經(jīng)過了修飾、經(jīng)過了夸大，這就有賴于上級的判斷和篩選。如果上級的把關(guān)過程失靈，那么企業(yè)的預(yù)算松弛問題只能有增無減，比原來更為惡劣。
（二）增加預(yù)算中的會計控制系統(tǒng) 可以通過多種方式使用會計控制系統(tǒng)合理控制預(yù)算松弛水平。首先，管理層和中間過渡層可以通過開會協(xié)商出一個下級可接受的預(yù)算水平；其次，管理層設(shè)定好預(yù)算在協(xié)商水平基礎(chǔ)上的可變范圍，給定一個區(qū)間，安裝會計控制系統(tǒng)，對下級經(jīng)理的預(yù)算執(zhí)行情況進行監(jiān)督、核查；最后，管理層從會計控制系統(tǒng)中判斷出預(yù)算松弛出問題的環(huán)節(jié)，實施糾正、改進。在第二步安裝會計系統(tǒng)的步驟中，類似于審計確認、對估計錯誤的懲罰措施、零基預(yù)算等可令管理層獲得高質(zhì)量信息的會計控制方法設(shè)計越是精密，執(zhí)行力度越強，下級就越難鉆空子。
（三）改進企業(yè)預(yù)算管理中的業(yè)績評價體系 企業(yè)預(yù)算管理中的業(yè)績評價體系包括諸多評價指標，這些指標的衡量對象不同，重要性自然有所差異，因而在最后評價計算中所占的權(quán)重也有一定的區(qū)別。所以，當對同一個對象進行評價時，有些關(guān)鍵的指標一定要作為分析重點，有些非關(guān)鍵指標可以適當忽略。例如，對某個企業(yè)的生產(chǎn)職能部門來說，成本應(yīng)當是關(guān)鍵指標；對市場營銷部來說，銷售收入和利潤應(yīng)當是關(guān)鍵指標，所以企業(yè)在業(yè)績評價系統(tǒng)的設(shè)立過程中，應(yīng)當為各指標賦予不同權(quán)重，以體現(xiàn)各指標之間的相對重要性差異。因此，企業(yè)要根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)特點及企業(yè)產(chǎn)品生命周期，對各個評價指標確定其權(quán)重，然后加權(quán)求和計算企業(yè)的各項指標得分情況，通過改進預(yù)算管理中的業(yè)績評價體系，將預(yù)算松弛控制在合理的范圍內(nèi)。
五、結(jié)論
本文研究存在不足。企業(yè)預(yù)算是貫穿企業(yè)某個活動經(jīng)營周期的，如果嚴格按照預(yù)算編制、預(yù)算完成、預(yù)算調(diào)整和預(yù)算執(zhí)行的環(huán)節(jié)進行預(yù)算松弛的原因分析，界限的劃分過于清晰，處于模糊地帶的一些預(yù)算松弛原因未能找到。
要強調(diào)的是，適當范圍的預(yù)算松弛是企業(yè)的緩沖墊，對于企業(yè)靈活調(diào)整戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)是有益的。然而，超出了一定范圍的預(yù)算松弛對企業(yè)必然是一種負累，會拖住企業(yè)長期發(fā)展前進的步伐。因此，要解決的不是完全消除預(yù)算松弛，而是如何將預(yù)算松弛保持在一定范圍內(nèi)的問題。
參考文獻：
[1]李志斌：《組織轉(zhuǎn)型視角的預(yù)算管理研究》，《會計研究》2006年第11期。
[2]陳玉娟：《預(yù)算松弛的博弈分析》，《現(xiàn)代管理科學(xué)》2005年第l期。
作者：羅敏
