胡玉明 盛志紅 沈福軍
李克強(qiáng)總理指出，審計(jì)要兩手抓，一手要為穩(wěn)增長、促發(fā)展這個(gè)大局服務(wù)，另一手要促進(jìn)反腐倡廉。因此，如何提高審計(jì)職業(yè)敏感性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)大案要案線索，及時(shí)揭露查處腐敗行為，成為國家審計(jì)腐敗治理研究的一個(gè)重要方面。
一、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論基礎(chǔ)及方法
（一）舞弊動(dòng)因理論
識(shí)別舞弊的重要前提是要了解舞弊產(chǎn)生的原因。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論認(rèn)為職務(wù)舞弊原因由一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子組成。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指可由舞弊者所在組織或主體加以控制的因素，包括潛在的舞弊機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及發(fā)現(xiàn)舞弊后處罰的性質(zhì)和程度三個(gè)方面。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子指那些因人而異且在組織或團(tuán)體控制范圍之外的因素，主要包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)兩大類。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子對(duì)于舞弊的發(fā)生有直接的影響，盡管一般風(fēng)險(xiǎn)因子存在，但并不是每個(gè)人都會(huì)舞弊。
（二）舞弊審計(jì)的危險(xiǎn)信號(hào)法
危險(xiǎn)信號(hào)法，又稱紅旗標(biāo)志法，是在總結(jié)以往舞弊發(fā)生情況的基礎(chǔ)上，整理歸納舞弊發(fā)生的特征及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，即“危險(xiǎn)信號(hào)”，以提示審計(jì)人員注意舞弊發(fā)生的可能性。但“危險(xiǎn)信號(hào)法”的局限性在于，組織的性質(zhì)不同、開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)不同，其“危險(xiǎn)信號(hào)”是不同的，而且“信號(hào)”的完整性和準(zhǔn)確性還受到總結(jié)者的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)，工作深度和廣度等相關(guān)因素的影響。因此有必要和舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論結(jié)合起來，在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)充分圍繞舞弊產(chǎn)生的因素來識(shí)別舞弊的前兆。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位（項(xiàng)目）及其人員進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注可能存在的一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，并強(qiáng)調(diào)從這兩個(gè)方面分別識(shí)別異常現(xiàn)象。
二、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的流程
（一）審計(jì)計(jì)劃階段
如何在有限資源的制約下，有效地揭示問題是舞弊審計(jì)首先要關(guān)注的問題。作為審計(jì)資源管理的第一環(huán)節(jié)，審計(jì)計(jì)劃起著決定性的作用。審計(jì)機(jī)關(guān)在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和歷年審計(jì)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從宏觀層面重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)特征，有針對(duì)性地鎖定腐敗現(xiàn)象易發(fā)多發(fā)的重點(diǎn)部門、重點(diǎn)資金和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作為確定年度審計(jì)項(xiàng)目的依據(jù)。
比如，當(dāng)前政府部門容易發(fā)生腐敗問題的領(lǐng)域主要有土地等資源轉(zhuǎn)讓，重大項(xiàng)目審批、公共工程建設(shè)、大宗物資采購、國有資產(chǎn)處置等方面。因此，要對(duì)涉及這些領(lǐng)域的相關(guān)部門單位，特別要對(duì)資金規(guī)模大、投資回報(bào)率低、管理混亂、群眾口碑差的單位及其負(fù)責(zé)人嚴(yán)格遵守“圍繞權(quán)力運(yùn)用、緊扣責(zé)任履行、追查資金流向”等要求。
（二）審計(jì)實(shí)施階段
審前調(diào)查，多途徑獲取審計(jì)線索。在實(shí)施階段，審計(jì)人員應(yīng)采用“舞弊動(dòng)因理論結(jié)合危險(xiǎn)信號(hào)法”，重點(diǎn)分析微觀環(huán)境中可能存在的直接影響、導(dǎo)致舞弊發(fā)生的因素。
一是頭腦風(fēng)暴，小組討論評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)后，審計(jì)人員應(yīng)通過集中討論等方式評(píng)估因舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，確定存在舞弊問題的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
二是分配資源，編制審計(jì)實(shí)施方案。確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)分布后，審計(jì)人員應(yīng)將此作為安排審計(jì)工作、分配審計(jì)資源的依據(jù)。對(duì)可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)，可以《分項(xiàng)目任務(wù)書》形式提出具體的操作步驟，包括內(nèi)外調(diào)查的重點(diǎn)、走訪與觀察的要點(diǎn)、數(shù)據(jù)分析比對(duì)要求等等。
三是舞弊調(diào)查，證據(jù)搜集與評(píng)價(jià)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是搜集審計(jì)證據(jù)的重要依據(jù)。評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)較小時(shí)，審計(jì)人員可以沿用常規(guī)的審計(jì)思路，但對(duì)可能出現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)要保持關(guān)注。評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的，審計(jì)人員除了常規(guī)審計(jì)取證手法外，要合理運(yùn)用延伸性審計(jì)等方法，以獲取評(píng)價(jià)舞弊問題的有力證據(jù)
（三）舞弊審計(jì)處理階段
審計(jì)實(shí)施過程中，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題線索時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)依據(jù)法律法規(guī)、政策標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)證據(jù)對(duì)是否存在舞弊事實(shí)、以及舞弊的嚴(yán)重程度進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出進(jìn)一步的工作計(jì)劃，并及時(shí)向?qū)徲?jì)部門領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，進(jìn)而調(diào)整審計(jì)范圍、延長審計(jì)時(shí)限、抽調(diào)人員、聘用專家等。同時(shí)，審計(jì)部門應(yīng)強(qiáng)化與紀(jì)委、檢察院、公安等部門的協(xié)作配合機(jī)制。一旦發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)犯罪案件線索，要及時(shí)與有關(guān)部門進(jìn)行溝通，必要時(shí)提請(qǐng)?zhí)崆敖槿?。此外，?duì)發(fā)現(xiàn)的重大違法違紀(jì)問題線索，要通過審計(jì)要情或?qū)?bào)等形式及時(shí)向政府領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告。
三、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)方法的探索
（一）計(jì)劃階段
計(jì)劃：抓重點(diǎn)、評(píng)風(fēng)險(xiǎn)。
在審計(jì)計(jì)劃制定階段，審計(jì)人員應(yīng)從宏觀整體上評(píng)估存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。一要緊密結(jié)合各級(jí)黨委和政府的重大部署和經(jīng)濟(jì)工作中心，追蹤重大財(cái)政資金的運(yùn)用；二是要圍繞涉及社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)發(fā)展的熱點(diǎn)問題，以及政府監(jiān)督方面的重要意見，如人大代表的批評(píng)等，開展專項(xiàng)審計(jì)。
立項(xiàng)：強(qiáng)協(xié)同、重積累。
一方面，可通過建立紀(jì)檢、審計(jì)信息互通制度，有效整合信息資源，拓寬舞弊審計(jì)立項(xiàng)的線索來源。另一方面，應(yīng)注重從日常積累的資料中發(fā)現(xiàn)問題和尋找舞弊審計(jì)線索。
海鹽縣審計(jì)局在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)縣檔案局存在違規(guī)發(fā)放、無法說明資金去向、財(cái)務(wù)資料殘缺不全等問題。為此，在次年年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)將檔案局列為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。并在次年審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該局局長有侵吞本單位公款的問題，將有關(guān)線索移送了縣紀(jì)委。最終，該局長因貪污罪被判處有期徒刑。
（二）實(shí)施階段
舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施階段,審計(jì)人員除了重點(diǎn)審查賬面資料外，還應(yīng)從可能存在的一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子入手，多渠道發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索。
——基于一般風(fēng)險(xiǎn)因子的審計(jì)方法探索
一是內(nèi)控測試，立足于制度機(jī)制查找漏洞。
內(nèi)控制度是否健全和有效，很大程度上能夠決定一個(gè)單位是否存在重大違規(guī)違紀(jì)問題。基于此，舞弊審計(jì)過程中應(yīng)把內(nèi)控制度評(píng)價(jià)作為審計(jì)切入點(diǎn)。對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，既要看制度的有無，又要看制度是否健全、科學(xué)，還要實(shí)地查看制度的執(zhí)行，才能診斷出內(nèi)控缺陷是否為舞弊提供了空間。
二是橫向聯(lián)系，由外而內(nèi)揭露風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)人員要加強(qiáng)橫向聯(lián)系，通過走訪紀(jì)檢、監(jiān)察、信訪、財(cái)政、被審計(jì)單位主管部門等揭示舞弊的線索。通過走訪財(cái)政部門了解財(cái)政資金撥付及國有資產(chǎn)收益情況，有助于從資金使用用途、使用效果等方面查找問題線索；通過走訪上級(jí)主管部門可以了解被審計(jì)單位問題的多發(fā)地帶；通過走訪查閱信訪部門的資料，有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位工作中存在的利益沖突和矛盾。
——基于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子的審計(jì)方法探索
一是內(nèi)部訪談：了解民心、收集民意。
來自基層的聲音是最真實(shí)的，也最能夠反映實(shí)際情況。因此，審計(jì)人員可通過被審計(jì)單位的不同部門、不同層次的人員了解民情、收集民意，特別關(guān)注反映強(qiáng)烈的“重點(diǎn)、難點(diǎn)、熱點(diǎn)”問題和矛盾。
海鹽縣審計(jì)局在縣原總工會(huì)主席經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，通過電話、座談等方式，了解到總工會(huì)下屬“職工技術(shù)交流站”原站長，每年多次公款外出旅游。審計(jì)人員憑借職業(yè)敏感，結(jié)合其他信息，提出可能存在隱匿賬戶的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，審計(jì)組及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案中的實(shí)施重點(diǎn)。經(jīng)審計(jì)查實(shí)，該站長存在多報(bào)少支、占有公有錢物等違紀(jì)違規(guī)情節(jié)。
二是外圍突破：調(diào)查利益沖突和矛盾。
當(dāng)審計(jì)人員很難在賬表等會(huì)計(jì)資料中發(fā)現(xiàn)問題時(shí)，可從外圍突破，通過對(duì)被審計(jì)單位的主要關(guān)聯(lián)單位實(shí)地調(diào)查，尤其是要對(duì)關(guān)系到老百姓切身利益的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行詢問，尋找審計(jì)疑點(diǎn)和突破點(diǎn)。
海鹽縣審計(jì)局在財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，對(duì)浙江省重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目縣中心糧庫工程進(jìn)行延伸調(diào)查。調(diào)查中，審計(jì)人員注意到工程招標(biāo)過程中4家本地施工企業(yè)報(bào)了名卻又輕易放棄投標(biāo)的異常情況。審計(jì)組通過直接詢問放棄投標(biāo)的施工企業(yè)，發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)抱怨放招標(biāo)文件規(guī)定的投標(biāo)資格條件有發(fā)包傾向的問題。根據(jù)這一利益矛盾，審計(jì)組進(jìn)一步調(diào)查顯示，原糧食局局長存在違規(guī)設(shè)置限制性條款，非法收受賄賂的違法違紀(jì)情況。
三是信息技術(shù)：分析財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
舞弊審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)部門應(yīng)充分利用信息技術(shù)，通過財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較和分析，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)間的異常聯(lián)系和異常變動(dòng)，分析被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在的重要問題和線索。
海鹽縣審計(jì)局在“再就業(yè)培訓(xùn)資金使用情況”審計(jì)中，通過培訓(xùn)資金流向數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)培訓(xùn)設(shè)施、教學(xué)質(zhì)量較弱的社會(huì)辦學(xué)力量承攬近98%的培訓(xùn)業(yè)務(wù)，且86%培訓(xùn)業(yè)務(wù)量又集中于其中一所辦學(xué)機(jī)構(gòu)的異常情況。審計(jì)人員運(yùn)用AO平臺(tái)，輔助運(yùn)用SQL、EXCEL等工具分析失土人員、失業(yè)人員參加培訓(xùn)的情況，發(fā)現(xiàn)了多次培訓(xùn)、相同項(xiàng)目重復(fù)培訓(xùn)等嚴(yán)重不符合政策與事實(shí)的問題。最終發(fā)現(xiàn)有關(guān)工作人員違規(guī)在培訓(xùn)機(jī)構(gòu)領(lǐng)取勞務(wù)費(fèi)、報(bào)銷個(gè)人費(fèi)用并收取賄賂等問題。
四是理順通道：借助內(nèi)外部力量。
從內(nèi)部來說，應(yīng)積極發(fā)揮審計(jì)組內(nèi)討論的力量，集思廣益，群策群力，共同分析查找審計(jì)問題線索。從外部來說，引入外部行業(yè)專家可以解決審計(jì)人員知識(shí)短板并獲取權(quán)威意見；及時(shí)向有關(guān)單位和群眾公布審計(jì)內(nèi)容、重點(diǎn)和聯(lián)系電話，接受群眾舉報(bào)監(jiān)督，有利于發(fā)現(xiàn)舞弊審計(jì)線索；通過網(wǎng)絡(luò)搜索、銀行查詢等方式延伸調(diào)查，外部取證，能更迅速定位問題。
四、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的保障措施
（一）強(qiáng)化理論學(xué)習(xí)，提高一般風(fēng)險(xiǎn)因子分析能力
一般風(fēng)險(xiǎn)因子的分析，需要審計(jì)人員通過對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里帶有普遍性、傾向性或者某些制度、政策方面帶有缺陷性的重要問題進(jìn)行研究分析，找出產(chǎn)生腐敗問題的背景原因及與此相關(guān)的體制制度根源。因此，要通過理論學(xué)習(xí)，培養(yǎng)審計(jì)人員宏觀政策分析能力，要求審計(jì)人員能熟練掌握相關(guān)政策、法規(guī)的內(nèi)涵。
（二）開展技能培訓(xùn)，提高個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子查處能力
舞弊受到個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子的直接影響。因此，有必要通過集中整訓(xùn)、業(yè)務(wù)輪講和有關(guān)專業(yè)會(huì)議等形式，圍繞查處重大違法違規(guī)問題和經(jīng)濟(jì)犯罪案件進(jìn)行專題培訓(xùn)，邀請(qǐng)檢察、紀(jì)委、公安等部門的專家和審計(jì)系統(tǒng)查辦大要案的能手，講授重大違法違規(guī)問題、經(jīng)濟(jì)犯罪的形式手法、特點(diǎn)規(guī)律和查處策略及技術(shù)方法，提高審計(jì)人員的查處能力。
（作者單位：海鹽縣審計(jì)局）
