2017年5月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)文，自2017年開始將科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例提高至75%。研發(fā)費用加計扣除對企業(yè)財務(wù)核算要求較高，是稅企雙方關(guān)注的重點，然而在實踐中，企業(yè)往往只關(guān)注研發(fā)費用加計扣除的具體范圍，容易忽視其他風(fēng)險點。
應(yīng)謹(jǐn)慎判斷研發(fā)活動范圍
案例一 A公司主營游戲軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)，在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)其某款手游開發(fā)項目已經(jīng)上線運行，累計注冊用戶近百萬，但企業(yè)仍將該款手游上線后進(jìn)行日常維護(hù)和簡單升級改造的人員人工費、折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費加計扣除。
案例分析：
為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定，當(dāng)稅企雙方對研發(fā)項目產(chǎn)生爭議時，由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請科技部門提供鑒定意見。因此，企業(yè)判斷其研發(fā)活動滿足財稅〔2015〕119號文件規(guī)定即可執(zhí)行研發(fā)費用加計扣除政策。這一環(huán)節(jié)是享受稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)，企業(yè)必須嚴(yán)格按照財稅〔2015〕119號文件規(guī)定判斷。
財稅〔2015〕119號文件強調(diào)研發(fā)活動是“創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動”，個別企業(yè)將產(chǎn)品的常規(guī)升級或簡單集成判斷為研發(fā)活動，會給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。建議企業(yè)在判斷其行為是否適于研發(fā)活動時，重點關(guān)注財稅〔2015〕119號文件中規(guī)定的排除行為。
應(yīng)注意不適用優(yōu)惠政策的行業(yè)
案例二 B公司主營電子通訊終端的研發(fā)、銷售等業(yè)務(wù)，2016年度終端設(shè)備銷售收入占比92%，判定屬于批發(fā)和零售業(yè)，但企業(yè)仍將研發(fā)項目的研發(fā)費用加計扣除。
案例分析：
財稅〔2015〕119號文件明確，批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)等六個行業(yè)不適用加計扣除優(yōu)惠政策；《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）明確行業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即以列舉行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額，減除不征稅收入和投資收益的余額大于50%的企業(yè)，不得享受研發(fā)費用加計扣除政策。部分多元化經(jīng)營的企業(yè)往往忽視行業(yè)判斷要求，認(rèn)為只要有研發(fā)活動即可享受優(yōu)惠政策，形成稅務(wù)風(fēng)險。
應(yīng)準(zhǔn)確把握資本化時點
案例三 C公司主營化學(xué)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)，在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)兩個研發(fā)項目已形成專利權(quán)并向市場推廣。但企業(yè)仍將開發(fā)部門的后續(xù)支出在“研發(fā)支出—費用化支出”科目中歸集，未按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求作出資本化處理。
案例分析：
財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理。核算中，除研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用以及不征稅收入用于研發(fā)和自有資金用于研發(fā)未分別核算或劃分不清等情況外，研發(fā)費用歸集時的資本化時點問題較難把握。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的研發(fā)支出應(yīng)作出費用化處理，開發(fā)階段的研發(fā)支出在滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件時應(yīng)通過“研發(fā)支出—資本化支出”歸集。部分企業(yè)未按照上述要求進(jìn)行賬務(wù)處理，從項目立項開始至研發(fā)結(jié)束全部作費用化處理，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對其稅前扣除額和加計扣除額進(jìn)行調(diào)整。執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)研發(fā)費用資本化時點的判斷相對較難，建議企業(yè)關(guān)注取得專利權(quán)、著作權(quán)等關(guān)鍵時點。
《企業(yè)會計制度》中資本化時點判斷標(biāo)準(zhǔn)相對簡單，開發(fā)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，應(yīng)按取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產(chǎn)的實際成本。簡言之，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應(yīng)在取得專利權(quán)、著作權(quán)等權(quán)利的同時進(jìn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)。
應(yīng)按要求申請認(rèn)定登記
案例四 D公司主營IT運營管理產(chǎn)品的研發(fā)等業(yè)務(wù)，其中部分項目委托其他單位進(jìn)行研發(fā)，但委托開發(fā)合同未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，導(dǎo)致無法加計扣除。
案例分析：
實務(wù)中，存在委托開發(fā)行為的企業(yè)，往往忽略了委托、合作研究開發(fā)項目的合同需經(jīng)科技行政主管部門登記的要求。此要求在財稅〔2015〕119號文件中雖無直接規(guī)定，但在第97號公告“留存?zhèn)洳橘Y料”中，要求企業(yè)提供經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項目合同。該項要求依據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條的規(guī)定：“未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。”因此，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項目合同是享受研發(fā)費用加計扣除的要件之一。
應(yīng)正確計算可加計扣除研發(fā)費用
案例五 E公司主營醫(yī)療器械的研發(fā)、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)，屬于國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)。企業(yè)在歸集研發(fā)費用時將研發(fā)費加計扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費用歸集口徑相混淆，導(dǎo)致未能準(zhǔn)確計算可加計扣除的研發(fā)費用。
案例分析：
高新技術(shù)企業(yè)在認(rèn)定時，要求近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例達(dá)到一定要求?！犊萍疾?、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)定了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定環(huán)節(jié)研發(fā)費用的歸集口徑和核算管理要求。由于大部分享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)同時是高新技術(shù)企業(yè)，財務(wù)人員往往將兩種研發(fā)費用的歸集口徑相混淆。隨著政策的變化，兩者雖然有趨同的發(fā)展趨勢，但還存在一定的不同，如高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定環(huán)節(jié)研發(fā)費用的范圍中包含建筑物的折舊費、長期待攤費用等，其他費用扣除比例為20%，委托外部研究開發(fā)費用包括委托境外其他機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用等等。高新技術(shù)企業(yè)同時享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠時，需按照各自的口徑分別歸集、分別設(shè)置輔助賬，確保核算的準(zhǔn)確性。
?。ㄗ髡邌挝唬罕本┦胁絽^(qū)國稅局）
