魏輝文 李曉路 陸 嵩 李 盼 彭 波
2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》 （以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則無論從收入確認(rèn)時點(diǎn)、時點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)、多重交易安排合同收入確認(rèn)以及某些特定交易事項(xiàng)收入確認(rèn)及計量等方面均作出了修訂。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了準(zhǔn)則所界定的收入“來自客戶的合同”，原準(zhǔn)則沒有規(guī)范“客戶”及“合同”的概念，因此，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時，首先需要識別合同，如存在非客戶合同收入，則不應(yīng)確認(rèn)為收入。例如企業(yè)由于訴訟導(dǎo)致的賠償取得，或接受其他單位及個人的捐贈，均不在收入準(zhǔn)則的核算范圍之內(nèi)。
一、以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)
新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。(見表1)
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移，而非“風(fēng)險和報酬”轉(zhuǎn)移，兩者的區(qū)別在于，“控制權(quán)”是基于“資產(chǎn)負(fù)債表觀”，強(qiáng)調(diào)由履行合同所導(dǎo)致對資產(chǎn)和負(fù)債的影響，而“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”是基于“利潤表觀”，強(qiáng)調(diào)銷售對企業(yè)收入和成本的影響。新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的第4條“該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額”，即是從“資產(chǎn)負(fù)債表”中資產(chǎn)和負(fù)債的定義來約束收入確認(rèn)的，“資產(chǎn)”是“由過去的交易引起的，企業(yè)所擁有和控制的，能夠給企業(yè)帶來未經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”。舉例來說，漣鋼生產(chǎn)的鋼材，作為“庫存商品”，列示于流動資產(chǎn)的“存貨”項(xiàng)目，而如與某客戶簽條了銷售合同，假定符合全部收入確認(rèn)條件，則漣鋼在履行銷售合同時，即改變了這批鋼材的未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險，由“存貨”變?yōu)椤艾F(xiàn)金”(或“應(yīng)收賬款”)，滿足這一條件，即被視為“有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，從而履約之后，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)的內(nèi)容與金額均發(fā)生變動，同時企業(yè)確認(rèn)收入。
新收入準(zhǔn)則同時給出了企業(yè)在“某一時點(diǎn)確認(rèn)收入”時，判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
1.企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。
2.企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
3.企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。
4.企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。
5.客戶已接受該商品。
6.其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
其中第3條“企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品”及第5條“客戶已接受該商品”作為判斷客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象或條件之一，與企業(yè)現(xiàn)行收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在差異。而原收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)“企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬”僅僅是新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入的條件之一。
案例一：漣鋼與A客戶與2017年9月1日簽訂了一份鋼材銷售合同，合同中注明了相應(yīng)數(shù)量和金額以及交貨時間（9月15日）。9月3日生產(chǎn)管理部門接到銷售部門該訂單，并安排組織生產(chǎn)，9月12日完成該批訂單生產(chǎn)，并運(yùn)至成品庫待A客戶自提。9月15日，收到A客戶貨款，我公司財務(wù)部門將增值稅專用發(fā)票寄至A客戶。但由于A客戶自身原因，并未按時（9月15日）自提，恰逢此時B客戶急需要同型鋼材并交付貨款，漣鋼將此該產(chǎn)品交付于B客戶。
案例分析：原收入準(zhǔn)則下的會計處理
根據(jù)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”原則，9月15日，收到A客戶貨款，應(yīng)確認(rèn)該筆訂單收入。借記“銀行存款”貸記“主營業(yè)務(wù)收入”同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。
新收入準(zhǔn)則下的會計處理
根據(jù)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”原則，存放在漣鋼公司成品庫的鋼材的控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給A客戶，漣鋼對該批鋼材的使用仍擁有主導(dǎo)權(quán)，所以，9月15日不能確認(rèn)該筆訂單收入。收到A客戶的款項(xiàng)應(yīng)作借記“銀行存款”貸記“預(yù)收賬款”。待實(shí)際發(fā)貨，A客戶收到該批鋼材時，再借記“預(yù)收賬款”貸記“主營業(yè)務(wù)收入”同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。
對公司業(yè)務(wù)部門的影響：新準(zhǔn)則的變動，要求公司銷售、生產(chǎn)、物流等部門對客戶訂單按時點(diǎn)進(jìn)行全流程監(jiān)控，對于在銷售合同中約定由漣鋼負(fù)責(zé)運(yùn)輸?shù)匿摬匿N售合同（非客戶自提），則物流部門需要積極協(xié)調(diào)與安排，按照合同約定交貨期按期交貨，及時確認(rèn)收入。
案例二：類似“保兌倉”業(yè)務(wù)應(yīng)如何確認(rèn)收入
“保兌倉”是近年來銀行為緩解鋼材貿(mào)易商融資困難推出的一種金融產(chǎn)品。銀行與鋼材貿(mào)易商、鋼廠三方約定，鋼貿(mào)商向銀行繳納一定比例的保證金，銀行向其提供融資服務(wù)，向鋼廠開具出票人為鋼貿(mào)商的銀行承兌匯票，并約定鋼廠根據(jù)銀行的指令發(fā)貨到指定地點(diǎn)。如鋼貿(mào)商逾期未能補(bǔ)足剩余保證金，鋼廠需回購鋼材或承擔(dān)連帶責(zé)任。
我公司的“保兌倉”業(yè)務(wù)，由于漣鋼收款權(quán)利的不確定性（因銀行擁有追溯權(quán)），客戶收到鋼材后，漣鋼也同時收到了擔(dān)保銀行開具的銀行承兌匯票，但是，漣鋼當(dāng)期不能確認(rèn)收入。
該條件還涉及“很可能”等主觀性的估計與判斷。在市場遇冷時，鋼貿(mào)商客戶資金狀況較差，此時，漣鋼銷售給鋼貿(mào)商的鋼材應(yīng)不應(yīng)該確認(rèn)收入，這需要財務(wù)人員的職業(yè)判斷。這也將直接會影響公司利潤。
二、合同中可變對價的影響
新收入準(zhǔn)則規(guī)定“合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額?！?br />
案例三：2017年9月1日，漣鋼與A客戶簽訂了一份螺紋鋼銷售合同，合同要求在12月31日共交付螺紋鋼5000噸于A客戶。公司螺紋鋼銷售政策為按每旬旬末根據(jù)市場部門制定的價格進(jìn)行結(jié)算。公司根據(jù)合同相關(guān)條款內(nèi)容，于2017年10月15日交付螺紋鋼3000噸于A客戶，當(dāng)時銷售價格按照10月10日市場部門下發(fā)的價格文件，交付于A客戶該規(guī)格螺紋鋼價格為3800元/噸（不含稅），確認(rèn)銷售收入1140萬元；在11月1日，公司與A客戶簽訂了變更合同，除原銷售合同規(guī)定的權(quán)利義務(wù)外，還采用“鎖定價格”模式銷售同規(guī)格螺紋鋼1000噸，銷售價格為4000元/噸（不含稅）。
案例分析：
根據(jù)新準(zhǔn)則條款規(guī)定，由于增加的螺紋鋼和銷售價款可以明確區(qū)分，且新增的價款并不反映當(dāng)時螺紋鋼的單獨(dú)售價。因此，剩余的3000噸螺紋鋼銷售單價為（3800×2000+4000×1000）÷3000=3867元/噸。即以3867元/噸的售價作為未來銷售3000噸螺紋鋼的銷售單價。
這一方面，要求銷售部門在安排合同時，需要重點(diǎn)關(guān)注客戶修改、補(bǔ)充合同的現(xiàn)象。而導(dǎo)致對我公司當(dāng)期收入的影響。
三、對附銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的影響
案例四：銷售退回業(yè)務(wù)會計處理（見表2）
公司向A客戶銷售鋼材10000噸，每噸售價3000元。按以前經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)6個月內(nèi)預(yù)計有5%比例會出現(xiàn)規(guī)格與客戶要求不符，客戶將提出質(zhì)量異議，公司承諾對規(guī)格不符的產(chǎn)品全部召回。
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，公司在確認(rèn)該銷售合同銷售收入時，對不會出現(xiàn)銷售退回風(fēng)險的9500噸確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，其余部分貨款確認(rèn)為預(yù)收賬款。
分析：公司銷售結(jié)算需區(qū)分退回和不退回兩種情況確認(rèn)收入和成本，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照不含銷售退回的金額確認(rèn)為收入，把銷售退回金額確認(rèn)為負(fù)債，收回的商品確認(rèn)為資產(chǎn)，(商品的賬面價值-收回商品確認(rèn)的資產(chǎn))結(jié)轉(zhuǎn)成本；同時，在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。
對其他部門的影響：銷售合同需明確是否附有銷售退回條款。
四、對建造合同的影響
新收入準(zhǔn)則采用單一模型，將原《建造合同》準(zhǔn)則合并入新的收入準(zhǔn)則，企業(yè)在確認(rèn)收入時，根據(jù)履行合同的特點(diǎn)，區(qū)分為“在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入”和“在某一時段確認(rèn)收入”。漣鋼的下屬企業(yè)湖南漣鋼建設(shè)有限公司承接工程項(xiàng)目建設(shè)，大部分合同屬于“在某一時段確認(rèn)收入”。原準(zhǔn)則下，湖南漣鋼建設(shè)有限公司按實(shí)際收到的進(jìn)度款確認(rèn)收入，建造合同的實(shí)際完工進(jìn)度≥已確認(rèn)的收入，成本的確認(rèn)按照預(yù)計的毛利率確認(rèn)，比如毛利率10%，則成本為收入的90%。新準(zhǔn)則下，應(yīng)該按照投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)收入，建設(shè)公司比較適合投入法，應(yīng)以履行建造合同的投入比例來確認(rèn)完工進(jìn)度，按照比例確認(rèn)收入和成本，而不是以收到的進(jìn)度款來確認(rèn)收入。
案例五：湖南漣鋼建設(shè)有限公司（以下簡稱“建設(shè)公司”）于2017年8月1日中標(biāo)了一項(xiàng)500萬元固定造價的工程項(xiàng)目，并于當(dāng)日進(jìn)場施工，工程承包合同中約定，合同按工程完成進(jìn)度情況進(jìn)行結(jié)算，每完成工程總量的25%，當(dāng)月結(jié)算20%的合同中標(biāo)價，結(jié)算到合同中標(biāo)價的80%后停止辦理結(jié)算，待工程全部完工，工程決算審計完成后，再結(jié)算至工程決算審計金額的90%，最后10%作為質(zhì)保金，工程項(xiàng)目完工1年后予以收回。每階段的工程量審核均有專業(yè)監(jiān)理部門確認(rèn)，另外，預(yù)計工程總成本為450萬元。建設(shè)公司在9月30日完成了工程項(xiàng)目中土建部分的施工，工程量的相關(guān)投入經(jīng)建設(shè)公司測算，實(shí)際發(fā)生成本為126萬元，為預(yù)計工程總成本的28%（并測算完成合同尚需發(fā)生成本324萬元），但經(jīng)工程監(jiān)理部門審核確認(rèn)，此階段完成工程總量的26%。
在原《建造合同》準(zhǔn)則下，9月份，建設(shè)公司應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本126萬元，主營業(yè)務(wù)收入140萬元，當(dāng)期形成合同毛利14萬元。按照新的收入準(zhǔn)則，建設(shè)公司9月份應(yīng)按專業(yè)監(jiān)理部門審核的完工進(jìn)度26%確認(rèn)建筑服務(wù)收入，即130萬元。當(dāng)期形成合同毛利4萬元。與原《建造合同》準(zhǔn)則相比。9月份確認(rèn)的收入與毛利均減少10萬元。那么相關(guān)的涉稅方面的問題怎么處理？當(dāng)月按照26%確認(rèn)收入，不開票的差額6%收入，在納稅申報時，按照稅法相關(guān)規(guī)定會作為“未開票銷售”進(jìn)行申報。為了避免開票金額與確認(rèn)收入不一致的問題出現(xiàn)，開票時可以按照26%的確認(rèn)收入進(jìn)行開票，差額部分作為應(yīng)收款項(xiàng)處理，這樣避免了“未開票銷售”的納稅申報的問題。
又假設(shè)：10月31日，建設(shè)公司完成了該項(xiàng)目的設(shè)備安裝部分，工程監(jiān)理部門確認(rèn)完工進(jìn)度為48%，此時建設(shè)公司應(yīng)將合同總價的22%確認(rèn)為當(dāng)期收入，但是根據(jù)合同相關(guān)規(guī)定，階段性施工并沒有完成工程總量的25%的整數(shù)倍，導(dǎo)致建設(shè)公司不能結(jié)算此階段的工程進(jìn)度款，這樣就出現(xiàn)了當(dāng)期收入已確認(rèn)，且已做“未開票銷售”納稅申報，但出現(xiàn)了沒有現(xiàn)金流入的“困局”。這就要求在簽訂工程承包合同時，相關(guān)付款條款中約定，在每次測算完工進(jìn)度時，要求結(jié)算一定比例的工程款。這樣一來可以減輕企業(yè)的現(xiàn)金流壓力。
五、會計核算對公司信息系統(tǒng)的控制要求
原準(zhǔn)則下，銷售人員在SAP系統(tǒng)里對銷售訂單發(fā)貨過賬后，財務(wù)就能進(jìn)行銷售結(jié)算，確認(rèn)收入并同步結(jié)轉(zhuǎn)成本，而特殊情況下，商品的實(shí)物并沒有實(shí)際轉(zhuǎn)移給客戶，實(shí)際控制權(quán)也沒有轉(zhuǎn)移。在新準(zhǔn)則下，由于實(shí)際控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，公司不能確認(rèn)收入。因此新準(zhǔn)則收入確認(rèn)原則要求改變信息系統(tǒng)關(guān)鍵控制點(diǎn)，以準(zhǔn)確反映實(shí)際控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為銷售結(jié)算操作、確認(rèn)收入的依據(jù)。
新收入準(zhǔn)則的頒布及實(shí)施，不僅對企業(yè)會計核算和各部門業(yè)務(wù)安排產(chǎn)生重大影響，同時，由于收入確認(rèn)條件、時點(diǎn)的變化，勢必導(dǎo)致公司當(dāng)期稅負(fù)產(chǎn)生變化，公司的稅務(wù)安排和納稅風(fēng)險也將發(fā)生變化。由于新準(zhǔn)則修訂了收入確認(rèn)的時點(diǎn)及判斷標(biāo)準(zhǔn)，在基于“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)不僅需要修改會計核算科目、報表項(xiàng)目，還需要修改會計流程及內(nèi)部控制，以及時、準(zhǔn)確獲得涉及估計和判斷等主觀性較強(qiáng)的信息。
