段文濤
企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要雇用臨時(shí)工，是大多數(shù)企業(yè)存在的用工狀況。那么，企業(yè)因雇用臨時(shí)工發(fā)生的支出，應(yīng)以何種憑證作為所得稅稅前扣除憑證呢？
企業(yè)因雇用臨時(shí)工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)，稅前扣除憑證為企業(yè)自制的符合國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的工資表（冊(cè)）等會(huì)計(jì)原始憑證。這是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）已作出明確規(guī)定的。
實(shí)務(wù)中，圍繞企業(yè)雇用臨時(shí)工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)以何種憑證作為稅前扣除憑證，是稅企雙方的一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題。其分歧點(diǎn)無(wú)外乎有兩個(gè)，一是是否必須簽訂勞動(dòng)合同，二是是否為臨時(shí)工支付了社保費(fèi)用。一般來(lái)講，企業(yè)與員工簽訂了勞動(dòng)合同就基本會(huì)為該員工支付社保費(fèi)用，本文主要分析的是企業(yè)與臨時(shí)工是否簽訂了勞動(dòng)合同。
對(duì)于支付給沒(méi)有訂立勞動(dòng)合同的臨時(shí)工的費(fèi)用，有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)與沒(méi)有訂立勞動(dòng)合同的臨時(shí)工之間是勞務(wù)關(guān)系，支付的費(fèi)用需要取得臨時(shí)工從稅務(wù)局代開(kāi)來(lái)的發(fā)票才能作為稅前扣除憑證，按勞務(wù)費(fèi)在稅前扣除；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，雇用的此類臨時(shí)工與企業(yè)之間存在勞動(dòng)關(guān)系，支付的費(fèi)用無(wú)須取得發(fā)票，可直接以工資表（冊(cè)）的形式發(fā)放并作為稅前扣除憑證，按工資在稅前扣除。
那么，未訂立書(shū)面勞動(dòng)合同是否影響勞動(dòng)關(guān)系成立呢?
首先，我們來(lái)看看最高人民法院關(guān)于“臨時(shí)工”是否成立勞動(dòng)關(guān)系的意見(jiàn)。
“臨時(shí)工”或是“正式工”身份不是區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系與其他法律關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。是否成立勞動(dòng)關(guān)系，應(yīng)根據(jù)勞動(dòng)法、勞動(dòng)合同法等法律規(guī)定和國(guó)務(wù)院、勞動(dòng)部門的法規(guī)、規(guī)章、政策的認(rèn)定。即使未訂立書(shū)面勞動(dòng)合同，依據(jù)《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）規(guī)定，用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書(shū)面勞動(dòng)合同，但同時(shí)具備下列情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立。1.用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；2.用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；3.勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。實(shí)踐中，一般以此作為判斷勞動(dòng)關(guān)系是否成立的實(shí)質(zhì)要件。
此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）也明確了企業(yè)對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)應(yīng)掌握如下原則：《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：1.企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2.企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3.企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；4.企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；5.有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
根據(jù)上述分析得知，是否訂立書(shū)面勞動(dòng)合同，不是判定勞動(dòng)關(guān)系是否成立的必要條件。
對(duì)于未簽訂勞動(dòng)合同的臨時(shí)工，主要應(yīng)以“是否受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；提供的勞動(dòng)是否是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。”等作為判斷勞動(dòng)關(guān)系是否成立的實(shí)質(zhì)要件，結(jié)合稅收政策對(duì)“工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)”的相關(guān)原則，來(lái)判定向其支付的費(fèi)用是屬于勞動(dòng)關(guān)系的工資薪金支出還是勞務(wù)關(guān)系的勞務(wù)費(fèi)支出。
對(duì)于企業(yè)雇用的屬于勞動(dòng)關(guān)系的臨時(shí)工（季節(jié)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員）所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》以及相關(guān)稅收政策規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中，屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)，這與企業(yè)聘用的員工基本一致。
需要注意的是，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的支出依據(jù)、付款憑證等資料留存?zhèn)洳?，以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局）
