劉玉章
根據(jù)目前稅收征管的要求，要求房地產(chǎn)企業(yè)分類核算開發(fā)產(chǎn)品成本。現(xiàn)在不少納稅人疑惑，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)該如何分類？會(huì)計(jì)核算的要求與程序有哪些？
稅法的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅扣除銷售成本和土地增值稅扣除項(xiàng)目金額都要求按不同類型的房產(chǎn)分別核算開發(fā)產(chǎn)品成本。具體規(guī)定如下：
1.企業(yè)所得稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：
某類可售面積單位成本=該類成本對(duì)象總成本÷該類成本對(duì)象總可售面積
已售某類房產(chǎn)的計(jì)稅成本=該類可售面積單位成本×已售的可售面積
2.土地增值稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）規(guī)定，對(duì)不同類型房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。用公式表示：
某類房產(chǎn)的增值額=該類房產(chǎn)應(yīng)稅收入總額-該類房產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額
某類房產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額=該類房產(chǎn)建造成本×（1+30%）+有關(guān)的稅金
分類法介紹
分類法，指以產(chǎn)品的“類”作為成本核算對(duì)象，產(chǎn)品完工后，將日常會(huì)計(jì)核算所歸集的成本費(fèi)用，通過一定方法分配計(jì)算各類產(chǎn)品成本的成本核算方法。產(chǎn)品類別劃分，是以成本對(duì)象作為產(chǎn)品的“類”，可以定義為產(chǎn)品自然類別，管理需要的產(chǎn)品類別，房地產(chǎn)企業(yè)可以按不同房產(chǎn)類型確定房產(chǎn)的“類”。
分類法的計(jì)算方法與要點(diǎn)包括：（1）有明確的產(chǎn)品分類原則和分類方法，開工之前合理地將產(chǎn)品分為若干“類”。（2）有固定的產(chǎn)品成本項(xiàng)目，明確各個(gè)成本項(xiàng)目核算范圍和具體內(nèi)容；財(cái)會(huì)部門日常按成本項(xiàng)目歸集成本費(fèi)用。（3）有科學(xué)的成本分配計(jì)算原則和計(jì)算方法，能準(zhǔn)確分配計(jì)算各類產(chǎn)品的成本。
規(guī)范的成本核算
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的分類原則、七個(gè)成本項(xiàng)目及其核算內(nèi)容、成本分配計(jì)算的兩項(xiàng)原則和五種方法。兩項(xiàng)原則是受益原則和配比原則；五種方法包括直接計(jì)入法、占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法。
《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的七個(gè)成本項(xiàng)目。并規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入成本核算對(duì)象；由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇占地面積比例、預(yù)算造價(jià)比例、建筑面積比例等合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入成本核算對(duì)象。
成本核算的基本程序
由于程序比較復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)按“分類法”核算開發(fā)產(chǎn)品，必須要保證工作流程準(zhǔn)確到位，筆者將工作中總結(jié)的基本程序列示如下：
一、開發(fā)項(xiàng)目開工之前，劃分確定房產(chǎn)類別，作為成本核算對(duì)象。房產(chǎn)類別按照六項(xiàng)原則劃分，即可否銷售原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差額原則、成本差異原則、分類歸集原則和權(quán)益區(qū)分原則。
二、開發(fā)產(chǎn)品成本的日常核算。會(huì)計(jì)部門在“開發(fā)成本”科目中按成本項(xiàng)目核算，一般設(shè)六個(gè)成本項(xiàng)目，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)和借款費(fèi)用。日常核算中“公共配套設(shè)施費(fèi)”不需要核算，公共配套設(shè)施費(fèi)只有通過《開發(fā)產(chǎn)品成本分配計(jì)算表》分配計(jì)算出“不可售面積成本”合計(jì)數(shù)后才能取得。
三、項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，各業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)提供的資料。
1.財(cái)會(huì)部門按照會(huì)計(jì)核算的成本費(fèi)用資料，編制《開發(fā)產(chǎn)品成本費(fèi)用計(jì)算表》。
2.工程部門提供《各類房產(chǎn)占地面積計(jì)算表》。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配，項(xiàng)目開工之前由工程部門計(jì)算出各類開發(fā)產(chǎn)品的占地面積。
3.預(yù)算部門提供《各類房產(chǎn)建筑安裝成本計(jì)算表》。項(xiàng)目竣工后由預(yù)算部門根據(jù)工程預(yù)（決）算編制辦法，計(jì)算各類房產(chǎn)的建筑安裝成本，編制《各類房產(chǎn)建筑安裝成本計(jì)算表》，由財(cái)會(huì)部門將各類房產(chǎn)的建安成本填在成本分配計(jì)算表上。
4.銷售部門提供《房產(chǎn)銷售匯總表》。工程竣工驗(yàn)收后，銷售部門按實(shí)測(cè)面積的不含稅銷售額編制各類房產(chǎn)的《房產(chǎn)銷售匯總表》。
四、開發(fā)產(chǎn)品成本的分配計(jì)算。各類開發(fā)產(chǎn)品的成本不是在賬上核算出來的，而是在《開發(fā)產(chǎn)品成本分配計(jì)算表》中分配計(jì)算出來。按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定的方法，將各項(xiàng)費(fèi)用分配到各類房產(chǎn)中去，計(jì)算各類房產(chǎn)的建造成本，然后，將不可售面積成本合計(jì)數(shù)作為公共配套設(shè)施費(fèi)分配給可售面積。分配計(jì)算順序如下：
1.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)：土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配，如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。但地下工程、人防工程不承擔(dān)土地成本。
2.前期工程費(fèi)的分配。依據(jù)受益原則，按建筑面積法分配前期工程費(fèi)，人防工程不承擔(dān)此項(xiàng)費(fèi)用。
3.基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)的分配。依據(jù)受益原則，按建筑面積法分配基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)，人防工程不承擔(dān)此項(xiàng)費(fèi)用。
4.建筑安裝工程費(fèi)。由預(yù)算部門編制《各類房產(chǎn)建筑安裝工程成本計(jì)算表》，會(huì)計(jì)部門采用直接計(jì)入法，計(jì)入各有關(guān)成本核算對(duì)象中，包括地下工程、配套設(shè)施和人防工程。
5.開發(fā)間接費(fèi)的分配。計(jì)算前四個(gè)成本項(xiàng)目小計(jì)數(shù)，扣除人防工程費(fèi)，按照直接成本法把開發(fā)間接費(fèi)分配到各個(gè)成本對(duì)象中，使可售的、不可售的開發(fā)產(chǎn)品（人防工程除外）全部承擔(dān)開發(fā)間接費(fèi)。
6.“不可售面積”成本合計(jì)，即“公共配套設(shè)施費(fèi)”的分配。①“公共配套設(shè)施費(fèi)”的分配對(duì)象：包括可銷售的開發(fā)產(chǎn)品、準(zhǔn)備出租的開發(fā)產(chǎn)品、房地產(chǎn)企業(yè)自用的開發(fā)產(chǎn)品、經(jīng)營(yíng)性配套設(shè)施等。②將“公共配套設(shè)施費(fèi)”按可售“建筑面積法”進(jìn)行分配。
至此，計(jì)算出可售開發(fā)產(chǎn)品“銷售成本”，即總成本。再按可售面積計(jì)算各類產(chǎn)品的單位成本，作為土地增值稅清算和企業(yè)所得稅計(jì)算銷售成本的依據(jù)。
7.結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本。編制開發(fā)產(chǎn)品單位成本匯總表。將“開發(fā)成本”結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品”科目，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開發(fā)成本”科目。會(huì)計(jì)核算資料從成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為各類開發(fā)產(chǎn)品，計(jì)入“開發(fā)產(chǎn)品”明細(xì)賬，登記反映各類開發(fā)產(chǎn)品的竣工驗(yàn)收、銷售及結(jié)存情況。
