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營改增后差額事業(yè)單位稅務(wù)會計處理的變化及稅負影響—以杭州植物園為例

/杭州植物園 張 慧
一、“營改增”后差額事業(yè)單位的稅務(wù) 問題
差額事業(yè)單位經(jīng)費來源除了財政撥款、上級補 助撥款外,還有一部分屬于事業(yè)單位自己創(chuàng)收的收 入。這部分收入主要包括事業(yè)收入、經(jīng)營收入以及 其他收入。事業(yè)收入是事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動 及輔助活動所取得的收入;經(jīng)營收入是事業(yè)單位在 專業(yè)業(yè)務(wù)活動及輔助活動之外開展非獨立核算經(jīng)營 活動取得的收入。 “營改增”不僅僅是由一個稅種轉(zhuǎn)換為另一個 稅種,同時有可能帶來單位稅負的增減、供應(yīng)商的 重新選擇、稅務(wù)風(fēng)險管控體系優(yōu)化等一系列影響。 “營改增”之前,根據(jù)收入性質(zhì)的不同,按3%或 5%的稅率分別計算、繳納營業(yè)稅的?!盃I改增” 之后,被認定為小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位,增值稅 的征稅率下降為3%;被認定為一般納稅人的事業(yè)單 位,增值稅稅率則提高到6%、11%或是17%。 筆者所在的杭州植物園是一家以門票、商業(yè)網(wǎng) 點租賃等服務(wù)收入為主,財政適當(dāng)補助的差額事業(yè) 單位,“營改增”對其財務(wù)方面的影響表現(xiàn)為如下 幾個方面(一)單位稅負有所上升 在“營改增”之前,杭州植物園繳納的營業(yè) 稅主要有文化體育業(yè)(3%)、租賃以及其他業(yè)務(wù) (5%)繳納的營業(yè)稅?!盃I改增”之后,由于事業(yè) 收入已達到一般納稅人認定要求,杭州植物園被認 定為一般納稅人,其應(yīng)承擔(dān)的增值稅稅率分別為: 商業(yè)網(wǎng)點租賃業(yè)務(wù)(11%)、門票收入業(yè)務(wù)(6%) 以及對外提供綠化工程服務(wù)(11%)等。稅率相比大 幅度提升,特別是商業(yè)網(wǎng)點的租賃業(yè)務(wù),從5%的營 業(yè)稅提高到11%的增值稅。雖然租賃業(yè)務(wù)可以選擇 按5%的稅率征收(簡易計稅法),但轄區(qū)內(nèi)租賃的 商家較多的是一般納稅人,對方單位要求我們提供 11%的專用發(fā)票,同時受地方財政收入考核壓力的影 響,植物園選擇按11%的稅率征收(一般計稅法)。 而單位的事業(yè)支出以在職、退休人員的人員經(jīng)費支 出為主,占全年事業(yè)支出的70%左右,生產(chǎn)、經(jīng)營活 動支出僅為30%,能產(chǎn)生進項稅額的僅有園林養(yǎng)護支 出、物業(yè)費用支出、水電費等??傻挚鄱惤鸾痤~不 足,導(dǎo)致稅收負擔(dān)不降反升。 (二)財務(wù)分析要求有所提高 1.會計核算需更精準(zhǔn) “營改增”之后稅種發(fā)生了改變,會計核算也
應(yīng)相應(yīng)變化,這主要體現(xiàn)在對單位的資產(chǎn)、成本及 收入的入賬價值的記錄上。“營改增”前,當(dāng)期事 業(yè)收入金額與合同金額一致,事業(yè)支出金額也與合 同金額一致。比如合同金額為10000元,做賬時的 收入和支出就是10000元。營改增后,合同金額反 映的價稅合計數(shù)字,而入賬的收入金額必須剔除稅 額影響。比如合同金額為10000元,若是適用17% 稅率的一般納稅人入賬的金額就是8547.01[10000/ (1+17%)]元。這樣一來,要把實際收支情況明 晰地反映出來,就要求對收入和支出的業(yè)務(wù)性質(zhì)了 解得更加深入,包括稅率、計稅方法和核算方法。 在“營改增”之前,杭州植物園的業(yè)務(wù)包括增 值稅業(yè)務(wù)(該部分業(yè)務(wù)占比很?。┖蜖I業(yè)稅業(yè)務(wù), 產(chǎn)生的收入和支出與合同金額基本一致,因此在做 賬或是分析時可以較為直觀地進行比較。在“營改 增”之后,杭州植物園發(fā)生的主要業(yè)務(wù)收入需分別剔 除價款中銷項稅額。支出中,比如支付的物業(yè)費用, 也必須剔除發(fā)票或是合同中包含著的進項稅額。 2.收入?yún)^(qū)分需更細致 由于差額事業(yè)單位的特殊性,其取得的收入一 部分是事業(yè)收入和經(jīng)營收入,另一部分是財政撥付 的項目及日常經(jīng)費,從理論上講,此部分財政收入 所對應(yīng)的支出取得的進項稅發(fā)票原則上不能抵扣事 業(yè)收入和經(jīng)營收入的銷項稅額。所以,“營改增” 后,差額事業(yè)單位對其收入的區(qū)分必須更加細致。 就目前而言,杭州植物園進項稅額并沒有針對 免稅收入和應(yīng)稅收入的進項稅額做劃分處理以及進 項稅額轉(zhuǎn)出的處理,但是在會計年度結(jié)束之前這將 是一項需要精準(zhǔn)完成的工作。 (三)報稅流程專業(yè)化程度有所提高 在“營改增”之前,營業(yè)稅和增值稅分別由地 方稅務(wù)局和國家稅務(wù)局征收,由于無紙網(wǎng)絡(luò)化辦公 的進程不斷推進,營業(yè)稅和增值稅的申報可以在網(wǎng) 上進行申報,并且分別是浙江地稅因特網(wǎng)辦稅服務(wù) 系統(tǒng)和浙江省國稅申報系統(tǒng)。在“營改增”之后, 營業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺,在浙江地稅因特網(wǎng)辦稅 服務(wù)系統(tǒng)上只需要申報教育費附加、城市維護建設(shè) 稅和工會經(jīng)費等。在浙江省國稅申報系統(tǒng)上完成納
稅人增值稅的申報和在增值稅發(fā)票認證平臺認證報 稅期間抵扣的進項稅發(fā)票。 杭州植物園在“營改增”之后,在浙江省國稅 申報系統(tǒng)上完成增值稅的申報之外,還需對當(dāng)月抵 扣的發(fā)票抵扣聯(lián)在增值稅認證平臺進行勾選。由于 杭州植物園從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之 后,每月增值稅的申報表格增加了多張。另外,在 申報計稅銷售額時,要區(qū)分不同業(yè)務(wù)的銷售額,據(jù) 實填報,復(fù)雜程度和專業(yè)化程度都有明顯的提高。
二、“營改增”背景下差額事業(yè)單位的 應(yīng)對策略
(一)細化會計科目 事業(yè)單位面對“營改增”后的新要求,在企業(yè) 會計準(zhǔn)則、相關(guān)會計政策的基本規(guī)定下結(jié)合增值稅 申報表的要求設(shè)置明細科目,有利于企業(yè)會計核算 和經(jīng)營管理的需要。 會計科目可以按照以下方法細分。 1.要在會計核算上對稅收收入和非稅收收入 進行準(zhǔn)確區(qū)分,實現(xiàn)應(yīng)納稅收入與其成本配比。在 一級科目“事業(yè)收入”下增設(shè)了“應(yīng)稅收入”和 “免稅收入”兩個二級科目,同時在原有的基本支 出、項目支出基礎(chǔ)上增加了“免稅支出”明細科 目。事業(yè)單位開具應(yīng)稅發(fā)票的款項不作為課題經(jīng) 費,其性質(zhì)屬于有償服務(wù),應(yīng)該納入“應(yīng)稅收入” 科目下核算,并將各項合同或任務(wù)所發(fā)生的支出均 放在“免稅支出”中核算。 2.銷項稅額細分為銷售商品稅率17%收入、 提供勞務(wù)稅率11%收入、不動產(chǎn)租賃稅率5%收 入、其他等。 3.進項稅額轉(zhuǎn)出細分為免稅項目使用、集體 福利、非正常損失、簡易計稅項目使用、不得抵扣 的進項等。 4.預(yù)繳稅金、應(yīng)納稅額科目下按照稅率進一 步設(shè)置明細科目,確保科目余額與納稅申報表填列 金額一致。
(二)改進內(nèi)部控制制度 1.發(fā)票管理 “營改增”全面實施后,事業(yè)單位需要掌握如 何進行增值稅發(fā)票管理,從具體操作層面來看,主 要把握好幾個環(huán)節(jié):發(fā)票的取得、開具、認證、保 管。對于發(fā)票的取得,要及時通知相關(guān)部門向客戶 和供應(yīng)商索要增值稅專用發(fā)票,并且提供必要的開 票信息,比如銀行賬號、戶名、地址等。對于發(fā)票 的開具,檢查開票內(nèi)容與合同是否一致,是否已為 對方企業(yè)發(fā)出商品或提供服務(wù)。根據(jù)合同與提供商 品或服務(wù)情況填開發(fā)票。開出的增值稅發(fā)票及時交 付對方企業(yè),如對方企業(yè)核對發(fā)票有問題應(yīng)及時拿 回。當(dāng)月發(fā)票作廢后重新開,跨月發(fā)票用紅字發(fā)票 沖銷重新開具。對于發(fā)票的認證,在增值稅專用發(fā) 票填開日期180天內(nèi)必須進行認證,經(jīng)核實不屬于 進項可抵扣范圍的,一律做進項稅額轉(zhuǎn)出。對于發(fā) 票的保管,每月經(jīng)認證的進項稅發(fā)票都統(tǒng)一裝訂成 一本憑證,與其他記賬憑證一起進行歸檔和保存。 2.固定資產(chǎn)管理 實行“營改增”后,差額事業(yè)單位日常購入的 市場業(yè)務(wù)所需要的設(shè)備等資產(chǎn)的銷項稅額是允許抵 扣的,這就要求差額事業(yè)單位在平時購入固定資產(chǎn) 時,盡可能取得增值稅專用發(fā)票,以便進項稅額抵 扣工作的順利進行,減輕其稅收負擔(dān),及時更新本 單位的固定資產(chǎn)。“營改增”之后,差額事業(yè)單位 國有資產(chǎn)的管理顯得尤為重要。 3.會計核算 “營改增”后,事業(yè)單位的價格核算方式發(fā)生 了轉(zhuǎn)變,存在含稅價與不含稅價的明顯區(qū)別,這對 單位采購、收付款及合同等項目實施造成了一定的 影響。財務(wù)部門應(yīng)多與業(yè)務(wù)部門進行溝通,搭建動 態(tài)溝通平臺,為其講解“營改增”后的稅率變化及 對事業(yè)收入記賬的影響(營改增前,事業(yè)收入即合 同收入,“營改增”后,合同收入= 事業(yè)收入+銷項 稅額),以便其在擬定合同時,避免在應(yīng)收款上與 客戶產(chǎn)生合同爭議。 (三)提高財務(wù)人員及業(yè)務(wù)部門人員的素質(zhì) 其一,由于“營改增”對單位的稅負有影響,
稅收的合理籌劃就顯得尤為重要。合理利用增值稅 稅收優(yōu)惠政策可以有效地幫助單位進行稅收籌劃。 例如,由于杭州植物園是科普單位,適用門票免稅 優(yōu)惠政策之后達到了減輕稅負的效果。再者是可以 根據(jù)單位具體業(yè)務(wù)情況選擇簡易方法征收。使用簡 易征收的優(yōu)勢即一般納稅人增值稅稅率有四檔: 17%、13%、11%、6%,而一般納稅人采用簡易辦 法征稅,適用3%征收率。目前只有一檔3%,過去 “亂花漸欲迷人眼”的情況已經(jīng)終結(jié)。但是如果一 般納稅人同時采用一般計稅辦法和簡易計稅辦法 時,應(yīng)將應(yīng)交增值稅分為一般計稅辦法和簡易計稅 辦法,根據(jù)行業(yè)在應(yīng)交增值稅(一般計稅辦法)下 的進項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出按照稅率或其他管理要 求細分,應(yīng)交增值稅(簡易計稅辦法)細分為應(yīng)納 稅額、預(yù)繳稅金等。因此,單位要根據(jù)具體情況選 擇使用。 其二,稅務(wù)信息化建設(shè)不斷加快,申報納稅等 業(yè)務(wù)都是在網(wǎng)上進行操作。“營改增”以及金稅三 期系統(tǒng)的上線,要求財務(wù)人員充分熟悉系統(tǒng)的變化 和相關(guān)操作差異。 其三,事業(yè)單位的收入既有應(yīng)稅收入又有免稅 收入,支出取得的進項稅額應(yīng)該在兩者之間進行分 配,這就要求財務(wù)人員加強對稅務(wù)知識的應(yīng)用以及 加深對財務(wù)會計制度的精準(zhǔn)理解。 (四)相關(guān)政策需進一步明確 根據(jù)現(xiàn)有增值稅的相關(guān)政策,只要取得增值稅 專用發(fā)票,且發(fā)生的支出與取得的收入有關(guān),不論 資金來源均可以抵扣,即專項、基建等支出取得的 增值稅專用發(fā)票可以抵扣,財政性資金取得的增值 稅專用發(fā)票也可以抵扣。但對于事業(yè)單位的實際操 作層面,稅金一旦抵扣勢必影響整個基建、專項的 實際支出數(shù),同時也影響國庫集中支付系統(tǒng)的核 算。如何進行抵扣操作有待進一步的明確。 綜上所述,全面“營改增”是稅制體制改革的 必然之路。對于差額事業(yè)單位來說,隨著“營改 增”的推進,應(yīng)積極關(guān)注稅收政策的變化,從稅務(wù) 建設(shè)、稅收籌劃與財務(wù)管理方面著手,采取積極的 應(yīng)對策略,為單位的發(fā)展提供基礎(chǔ)保障。

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