／杭州植物園 張 慧
一、“營改增”后差額事業(yè)單位的稅務(wù) 問題
差額事業(yè)單位經(jīng)費來源除了財政撥款、上級補 助撥款外，還有一部分屬于事業(yè)單位自己創(chuàng)收的收 入。這部分收入主要包括事業(yè)收入、經(jīng)營收入以及 其他收入。事業(yè)收入是事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動 及輔助活動所取得的收入；經(jīng)營收入是事業(yè)單位在 專業(yè)業(yè)務(wù)活動及輔助活動之外開展非獨立核算經(jīng)營 活動取得的收入。 “營改增”不僅僅是由一個稅種轉(zhuǎn)換為另一個 稅種，同時有可能帶來單位稅負的增減、供應(yīng)商的 重新選擇、稅務(wù)風(fēng)險管控體系優(yōu)化等一系列影響。 “營改增”之前，根據(jù)收入性質(zhì)的不同，按3%或 5%的稅率分別計算、繳納營業(yè)稅的?！盃I改增” 之后，被認定為小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位，增值稅 的征稅率下降為3%；被認定為一般納稅人的事業(yè)單 位，增值稅稅率則提高到6%、11%或是17%。 筆者所在的杭州植物園是一家以門票、商業(yè)網(wǎng) 點租賃等服務(wù)收入為主，財政適當(dāng)補助的差額事業(yè) 單位，“營改增”對其財務(wù)方面的影響表現(xiàn)為如下 幾個方面（一）單位稅負有所上升 在“營改增”之前，杭州植物園繳納的營業(yè) 稅主要有文化體育業(yè)（3%）、租賃以及其他業(yè)務(wù) （5%）繳納的營業(yè)稅?！盃I改增”之后，由于事業(yè) 收入已達到一般納稅人認定要求，杭州植物園被認 定為一般納稅人，其應(yīng)承擔(dān)的增值稅稅率分別為： 商業(yè)網(wǎng)點租賃業(yè)務(wù)（11%）、門票收入業(yè)務(wù)（6%） 以及對外提供綠化工程服務(wù)（11%）等。稅率相比大 幅度提升，特別是商業(yè)網(wǎng)點的租賃業(yè)務(wù)，從5%的營 業(yè)稅提高到11%的增值稅。雖然租賃業(yè)務(wù)可以選擇 按5%的稅率征收（簡易計稅法），但轄區(qū)內(nèi)租賃的 商家較多的是一般納稅人，對方單位要求我們提供 11%的專用發(fā)票，同時受地方財政收入考核壓力的影 響，植物園選擇按11%的稅率征收（一般計稅法）。 而單位的事業(yè)支出以在職、退休人員的人員經(jīng)費支 出為主，占全年事業(yè)支出的70%左右，生產(chǎn)、經(jīng)營活 動支出僅為30%，能產(chǎn)生進項稅額的僅有園林養(yǎng)護支 出、物業(yè)費用支出、水電費等?？傻挚鄱惤鸾痤~不 足，導(dǎo)致稅收負擔(dān)不降反升。 （二）財務(wù)分析要求有所提高 1．會計核算需更精準(zhǔn) “營改增”之后稅種發(fā)生了改變，會計核算也
應(yīng)相應(yīng)變化，這主要體現(xiàn)在對單位的資產(chǎn)、成本及 收入的入賬價值的記錄上。“營改增”前，當(dāng)期事 業(yè)收入金額與合同金額一致，事業(yè)支出金額也與合 同金額一致。比如合同金額為10000元，做賬時的 收入和支出就是10000元。營改增后，合同金額反 映的價稅合計數(shù)字，而入賬的收入金額必須剔除稅 額影響。比如合同金額為10000元，若是適用17% 稅率的一般納稅人入賬的金額就是8547.01［10000/ （1+17%）］元。這樣一來，要把實際收支情況明 晰地反映出來，就要求對收入和支出的業(yè)務(wù)性質(zhì)了 解得更加深入，包括稅率、計稅方法和核算方法。 在“營改增”之前，杭州植物園的業(yè)務(wù)包括增 值稅業(yè)務(wù)（該部分業(yè)務(wù)占比很?。┖蜖I業(yè)稅業(yè)務(wù)， 產(chǎn)生的收入和支出與合同金額基本一致，因此在做 賬或是分析時可以較為直觀地進行比較。在“營改 增”之后，杭州植物園發(fā)生的主要業(yè)務(wù)收入需分別剔 除價款中銷項稅額。支出中，比如支付的物業(yè)費用， 也必須剔除發(fā)票或是合同中包含著的進項稅額。 2．收入?yún)^(qū)分需更細致 由于差額事業(yè)單位的特殊性，其取得的收入一 部分是事業(yè)收入和經(jīng)營收入，另一部分是財政撥付 的項目及日常經(jīng)費，從理論上講，此部分財政收入 所對應(yīng)的支出取得的進項稅發(fā)票原則上不能抵扣事 業(yè)收入和經(jīng)營收入的銷項稅額。所以，“營改增” 后，差額事業(yè)單位對其收入的區(qū)分必須更加細致。 就目前而言，杭州植物園進項稅額并沒有針對 免稅收入和應(yīng)稅收入的進項稅額做劃分處理以及進 項稅額轉(zhuǎn)出的處理，但是在會計年度結(jié)束之前這將 是一項需要精準(zhǔn)完成的工作。 （三）報稅流程專業(yè)化程度有所提高 在“營改增”之前，營業(yè)稅和增值稅分別由地 方稅務(wù)局和國家稅務(wù)局征收，由于無紙網(wǎng)絡(luò)化辦公 的進程不斷推進，營業(yè)稅和增值稅的申報可以在網(wǎng) 上進行申報，并且分別是浙江地稅因特網(wǎng)辦稅服務(wù) 系統(tǒng)和浙江省國稅申報系統(tǒng)。在“營改增”之后， 營業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺，在浙江地稅因特網(wǎng)辦稅 服務(wù)系統(tǒng)上只需要申報教育費附加、城市維護建設(shè) 稅和工會經(jīng)費等。在浙江省國稅申報系統(tǒng)上完成納
稅人增值稅的申報和在增值稅發(fā)票認證平臺認證報 稅期間抵扣的進項稅發(fā)票。 杭州植物園在“營改增”之后，在浙江省國稅 申報系統(tǒng)上完成增值稅的申報之外，還需對當(dāng)月抵 扣的發(fā)票抵扣聯(lián)在增值稅認證平臺進行勾選。由于 杭州植物園從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之 后，每月增值稅的申報表格增加了多張。另外，在 申報計稅銷售額時，要區(qū)分不同業(yè)務(wù)的銷售額，據(jù) 實填報，復(fù)雜程度和專業(yè)化程度都有明顯的提高。
二、“營改增”背景下差額事業(yè)單位的 應(yīng)對策略
（一）細化會計科目 事業(yè)單位面對“營改增”后的新要求，在企業(yè) 會計準(zhǔn)則、相關(guān)會計政策的基本規(guī)定下結(jié)合增值稅 申報表的要求設(shè)置明細科目，有利于企業(yè)會計核算 和經(jīng)營管理的需要。 會計科目可以按照以下方法細分。 1．要在會計核算上對稅收收入和非稅收收入 進行準(zhǔn)確區(qū)分，實現(xiàn)應(yīng)納稅收入與其成本配比。在 一級科目“事業(yè)收入”下增設(shè)了“應(yīng)稅收入”和 “免稅收入”兩個二級科目，同時在原有的基本支 出、項目支出基礎(chǔ)上增加了“免稅支出”明細科 目。事業(yè)單位開具應(yīng)稅發(fā)票的款項不作為課題經(jīng) 費，其性質(zhì)屬于有償服務(wù)，應(yīng)該納入“應(yīng)稅收入” 科目下核算，并將各項合同或任務(wù)所發(fā)生的支出均 放在“免稅支出”中核算。 2．銷項稅額細分為銷售商品稅率17％收入、 提供勞務(wù)稅率11％收入、不動產(chǎn)租賃稅率5％收 入、其他等。 3．進項稅額轉(zhuǎn)出細分為免稅項目使用、集體 福利、非正常損失、簡易計稅項目使用、不得抵扣 的進項等。 4．預(yù)繳稅金、應(yīng)納稅額科目下按照稅率進一 步設(shè)置明細科目，確保科目余額與納稅申報表填列 金額一致。
（二）改進內(nèi)部控制制度 1．發(fā)票管理 “營改增”全面實施后，事業(yè)單位需要掌握如 何進行增值稅發(fā)票管理，從具體操作層面來看，主 要把握好幾個環(huán)節(jié)：發(fā)票的取得、開具、認證、保 管。對于發(fā)票的取得，要及時通知相關(guān)部門向客戶 和供應(yīng)商索要增值稅專用發(fā)票，并且提供必要的開 票信息，比如銀行賬號、戶名、地址等。對于發(fā)票 的開具，檢查開票內(nèi)容與合同是否一致，是否已為 對方企業(yè)發(fā)出商品或提供服務(wù)。根據(jù)合同與提供商 品或服務(wù)情況填開發(fā)票。開出的增值稅發(fā)票及時交 付對方企業(yè)，如對方企業(yè)核對發(fā)票有問題應(yīng)及時拿 回。當(dāng)月發(fā)票作廢后重新開，跨月發(fā)票用紅字發(fā)票 沖銷重新開具。對于發(fā)票的認證，在增值稅專用發(fā) 票填開日期180天內(nèi)必須進行認證，經(jīng)核實不屬于 進項可抵扣范圍的，一律做進項稅額轉(zhuǎn)出。對于發(fā) 票的保管，每月經(jīng)認證的進項稅發(fā)票都統(tǒng)一裝訂成 一本憑證，與其他記賬憑證一起進行歸檔和保存。 2．固定資產(chǎn)管理 實行“營改增”后，差額事業(yè)單位日常購入的 市場業(yè)務(wù)所需要的設(shè)備等資產(chǎn)的銷項稅額是允許抵 扣的，這就要求差額事業(yè)單位在平時購入固定資產(chǎn) 時，盡可能取得增值稅專用發(fā)票，以便進項稅額抵 扣工作的順利進行，減輕其稅收負擔(dān)，及時更新本 單位的固定資產(chǎn)。“營改增”之后，差額事業(yè)單位 國有資產(chǎn)的管理顯得尤為重要。 3．會計核算 “營改增”后，事業(yè)單位的價格核算方式發(fā)生 了轉(zhuǎn)變，存在含稅價與不含稅價的明顯區(qū)別，這對 單位采購、收付款及合同等項目實施造成了一定的 影響。財務(wù)部門應(yīng)多與業(yè)務(wù)部門進行溝通，搭建動 態(tài)溝通平臺，為其講解“營改增”后的稅率變化及 對事業(yè)收入記賬的影響（營改增前，事業(yè)收入即合 同收入，“營改增”后，合同收入= 事業(yè)收入+銷項 稅額），以便其在擬定合同時，避免在應(yīng)收款上與 客戶產(chǎn)生合同爭議。 （三）提高財務(wù)人員及業(yè)務(wù)部門人員的素質(zhì) 其一，由于“營改增”對單位的稅負有影響，
稅收的合理籌劃就顯得尤為重要。合理利用增值稅 稅收優(yōu)惠政策可以有效地幫助單位進行稅收籌劃。 例如，由于杭州植物園是科普單位，適用門票免稅 優(yōu)惠政策之后達到了減輕稅負的效果。再者是可以 根據(jù)單位具體業(yè)務(wù)情況選擇簡易方法征收。使用簡 易征收的優(yōu)勢即一般納稅人增值稅稅率有四檔： 17%、13%、11%、6%，而一般納稅人采用簡易辦 法征稅，適用3%征收率。目前只有一檔3%，過去 “亂花漸欲迷人眼”的情況已經(jīng)終結(jié)。但是如果一 般納稅人同時采用一般計稅辦法和簡易計稅辦法 時，應(yīng)將應(yīng)交增值稅分為一般計稅辦法和簡易計稅 辦法，根據(jù)行業(yè)在應(yīng)交增值稅（一般計稅辦法）下 的進項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出按照稅率或其他管理要 求細分，應(yīng)交增值稅（簡易計稅辦法）細分為應(yīng)納 稅額、預(yù)繳稅金等。因此，單位要根據(jù)具體情況選 擇使用。 其二，稅務(wù)信息化建設(shè)不斷加快，申報納稅等 業(yè)務(wù)都是在網(wǎng)上進行操作。“營改增”以及金稅三 期系統(tǒng)的上線，要求財務(wù)人員充分熟悉系統(tǒng)的變化 和相關(guān)操作差異。 其三，事業(yè)單位的收入既有應(yīng)稅收入又有免稅 收入，支出取得的進項稅額應(yīng)該在兩者之間進行分 配，這就要求財務(wù)人員加強對稅務(wù)知識的應(yīng)用以及 加深對財務(wù)會計制度的精準(zhǔn)理解。 （四）相關(guān)政策需進一步明確 根據(jù)現(xiàn)有增值稅的相關(guān)政策，只要取得增值稅 專用發(fā)票，且發(fā)生的支出與取得的收入有關(guān)，不論 資金來源均可以抵扣，即專項、基建等支出取得的 增值稅專用發(fā)票可以抵扣，財政性資金取得的增值 稅專用發(fā)票也可以抵扣。但對于事業(yè)單位的實際操 作層面，稅金一旦抵扣勢必影響整個基建、專項的 實際支出數(shù)，同時也影響國庫集中支付系統(tǒng)的核 算。如何進行抵扣操作有待進一步的明確。 綜上所述，全面“營改增”是稅制體制改革的 必然之路。對于差額事業(yè)單位來說，隨著“營改 增”的推進，應(yīng)積極關(guān)注稅收政策的變化，從稅務(wù) 建設(shè)、稅收籌劃與財務(wù)管理方面著手，采取積極的 應(yīng)對策略，為單位的發(fā)展提供基礎(chǔ)保障。
