中南民族大學(xué)管理學(xué)院 段小法
審計(jì)風(fēng)險是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報，注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性，由此可見，審計(jì)風(fēng)險源自注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的不確定性。而這種不確定性與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜程度密切相關(guān)，所以，正確理解審計(jì)風(fēng)險概念必須將注冊會計(jì)師職業(yè)本身同整個外部環(huán)境聯(lián)系起來考慮。
從本質(zhì)看，注冊會計(jì)師審計(jì)行為是企業(yè)委托代理關(guān)系的產(chǎn)物。一方面，根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，現(xiàn)代企業(yè)是由管理者控制的，股東一般沒有直接的經(jīng)營管理權(quán)，而股東和管理者當(dāng)局之間的信息是不對稱的，信息的不對稱性導(dǎo)致了諸如“道德風(fēng)險”、“逆向選擇”等代理問題，加大了企業(yè)的代理成本。公開發(fā)表企業(yè)財務(wù)報表是減少信息不對稱性的手段之一，注冊會計(jì)師審計(jì)的作用則在于保證財務(wù)報表符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，并得到公允一致的表述；另一方面，股東與注冊會計(jì)師之間的信息不對稱，也會產(chǎn)生違約、過失、欺詐等代理問題。以上兩方面的代理問題都有可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任風(fēng)險，這種可能性也正是注冊會計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險所在。由于存在上述委托代理關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險也是注冊會計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局、股東這三方博弈的結(jié)果。本文主要從注冊會計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈過程討論與審計(jì)風(fēng)險相關(guān)的一些問題。
一、注冊會計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈分析
（一）無隱性賄賂條件下審計(jì)風(fēng)險的博弈分析
根據(jù)現(xiàn)代審計(jì)理論，審計(jì)風(fēng)險(Audit Risk，簡稱R)，由固有風(fēng)險(Inherent Risk，簡稱RI)、控制風(fēng)險(Control Risk，簡稱RC)、檢查風(fēng)險(Detection Risk，簡稱RD)等三要素所構(gòu)成，從定量方面可做如表述：R=RI*RC*RD。且注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險矩陣如下：
注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險矩陣
概率 發(fā)表正確意見 發(fā)表錯誤意見
編制客觀真實(shí)的財務(wù)報表 1一R R
編制虛假錯誤的財務(wù)報表 R 1-R
注：注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險只存在于該矩陣的二三象限。
由以上風(fēng)險矩陣可以看出，注冊會計(jì)師考慮審計(jì)風(fēng)險時必定要以管理當(dāng)局的行為結(jié)果為前提。雖然這種行為結(jié)果大多先于注冊會計(jì)師審計(jì)行為，但由于信息的不對稱性，注冊會計(jì)師對報表是否存在重大錯誤或漏報的判定仍要依賴其執(zhí)行符合性測試及實(shí)質(zhì)性測試之后的職業(yè)判斷。所以，注冊會計(jì)師權(quán)衡審計(jì)風(fēng)險的過程實(shí)際上涉及到一個非完全信息動態(tài)博弈的過程，但處于簡便易理解，以下分析只是基于混合戰(zhàn)略納什均衡。
假定博弈的參與人僅包括注冊會計(jì)師和被審企業(yè)管理當(dāng)局，且注冊會計(jì)師的純戰(zhàn)略選擇是發(fā)表正確意見和錯誤意見，管理當(dāng)局的純戰(zhàn)略選擇是編制客觀屬實(shí)報表和編制重大錯誤的報表，并假設(shè)企業(yè)管理當(dāng)局(經(jīng)理人員等)編制重大錯誤報表的動機(jī)在于獲得基本年薪以外的超額報酬。這種假設(shè)的依據(jù)是，在現(xiàn)行年薪制度下，經(jīng)理人員收入與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，經(jīng)理人員完全有可能通過錯漏報等會計(jì)操作手段粉飾會計(jì)報表，以達(dá)到增加個人財富的目的。
以下具體分析注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的博弈矩陣。首先引入幾個變量，設(shè)s為企業(yè)管理當(dāng)局的基本年薪；+F為管理當(dāng)局通過編制重大錯誤報表且注冊會計(jì)師出具錯誤審計(jì)意見時所帶來的收入增量；－F為注冊會計(jì)師出具正確的審計(jì)意見給管理當(dāng)局帶來的懲罰；Q為注冊會計(jì)師的審計(jì)收入；Ci(i=1，2)為審計(jì)成本，它與報表的粉飾程度相關(guān)；N為注冊會計(jì)師發(fā)表錯誤審計(jì)意見時的懲罰，并假設(shè)，在審計(jì)過程中沒有出現(xiàn)審計(jì)范圍限制及其他影響注冊會計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的事件。
注冊會計(jì)師
發(fā)表正確意見（1－R） 發(fā)表錯誤意見（R）
S， Q—C1 S—F， Q—C1一N
S—F， Q—C2 S+F， Q—C2一N
屬實(shí)報表（1-λ）企業(yè)管理當(dāng)局 虛假報表（λ）
注：λ為企業(yè)管理當(dāng)局編制存在重大問題報表的概率；R為注冊會計(jì)師錯誤發(fā)表審計(jì)意見的概率，即為注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險值。
給定λ，注冊會計(jì)師出具正確意見審計(jì)報告(R=O)和出具錯誤意見審計(jì)報告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，O)=(Q—C1)(1一λ)+(Q—C2) λ=Q—C1(1一λ)一C2λ
UB(λ，1)=(Q—C1一N)(1一λ)+(Q—C2一N)λ
=Q—Cl(1一λ)一C2λ一N
方程UA(λ，O)= UB (λ，1)無解(因?yàn)镹>0)，且UA (λ，O)恒大于
UB(λ，1)。該結(jié)果表明：無隱性賄賂條件下，無論管理當(dāng)局出具重大錯漏會計(jì)報表的概率為多大，出具正確意見的審計(jì)報告始終是注冊會計(jì)師的最優(yōu)選擇，這也給出注冊會計(jì)師極大可能規(guī)避審計(jì)風(fēng)險的理論解釋。需要說明的是，在對審計(jì)成本進(jìn)行更深一步地分析之后，結(jié)果可能更復(fù)雜，但并不影響分析結(jié)果的相對有效性。
（二）隱性賄賂條件下審計(jì)風(fēng)險的博弈分析
以上分析過程的前提條件是被審企業(yè)管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師之間不存在隱性賄賂關(guān)系，所謂隱性賄賂是指管理當(dāng)局雖然沒有直接賄賂注冊會計(jì)師，但可以通過這樣的暗示性契約達(dá)到間接賄賂的目的，即如果注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報告，管理當(dāng)局將以企業(yè)或私人的名義給予注冊會計(jì)師一定的額外報酬。這種報酬不一定以貨幣表示，有時是物質(zhì)的，甚至可能涉及到注冊會計(jì)師對被審單位的后續(xù)業(yè)務(wù)。盡管這有可能違反注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，但這些契約是私下的，注冊會計(jì)師的行業(yè)規(guī)范有時對約束這種隱性的賄賂難以奏效。目前，我國的注冊會計(jì)師行業(yè)尚欠強(qiáng)有力的規(guī)范體系，隱性賄賂行為普遍存在，因此，研究隱性賄賂條件下注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險的博弈過程就顯得很有意義。
在引入隱性賄賂這一條件后，只需在前文的模型中在加入一個參數(shù)P。P表示注冊會計(jì)師在出具無保留意見審計(jì)報告時從管理當(dāng)局中所得到的額外報酬，相反，對管理當(dāng)局而言，P則成為額外的支出。隱性賄賂條件下注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險的博弈矩陣如下：
S—P，Q—Cl+P S—F， Q—C1一N
S—F，Q—C2 S+F—P，Q-C2一N+P
給定λ，注冊會計(jì)師出具正確意見審計(jì)報告(R＝O)和出具錯誤意見審計(jì)報告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，0)=(Q-C1+P)(1-λ)+(Q—C2) λ
=Q—Cl(1-λ)一C2λ+P(1-λ)
UB(λ，1) =(Q-C1-N)(1一λ)+(Q-C2-N+P) λ
=Q-C1(1-λ) -C2λ-N+Pλ
解方程UA(λ，0)=UB(λ，1)得：
（1）當(dāng)N>P時，方程無解，且UA (λ，0)恒大于UB(λ，1)，這個結(jié)果相當(dāng)于無隱性賄賂條件下的求解，它表明，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局給予注冊會計(jì)師隱性賄賂額(注冊會計(jì)師在出具無保留意見審計(jì)報告時從管理當(dāng)局中所得到的額外報酬)不能抵消注冊會計(jì)師出具錯誤意見報告所帶來的懲罰時，注冊會計(jì)師的最優(yōu)戰(zhàn)略選擇是盡量回避審計(jì)風(fēng)險，即盡可能出具正確意見審計(jì)報告。
（2）當(dāng)N<＝P時，λ=(P+N)／2P．這個解表明，如果管理當(dāng)局出具有重大錯漏會計(jì)報表的概率大于(P十N)／2P．注冊會計(jì)師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表錯誤審計(jì)報告；如果管理當(dāng)局出具有重大錯漏會計(jì)報表的概率小于(P+N)／2P，注冊會計(jì)師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表正確審計(jì)報告：當(dāng)管理當(dāng)局出具有重大錯漏會計(jì)報表的概率等于(P+N)／2P時，注冊會計(jì)師發(fā)表正確或錯誤審計(jì)報告的效用是等同的。該結(jié)論說明，在相關(guān)范疇內(nèi)，隱性賄賂的利益誘惑可能會促使注冊會計(jì)師情愿承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險，出具錯誤意見的審計(jì)報告。
二、制約注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險行為的建議：
（1）注冊會計(jì)師不得接受被審計(jì)單位任何形式的饋贈，行業(yè)自律機(jī)構(gòu)必須要對此加強(qiáng)監(jiān)管力度。在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)里，注冊會計(jì)師的行為屬于外部不經(jīng)濟(jì)行為，解決這種非帕累托效應(yīng)的最好辦法就是通過建立一套有效的制度使注冊會計(jì)師的這種外部不經(jīng)濟(jì)行為內(nèi)部化。即注冊會計(jì)師行業(yè)自律部門要加大對注冊會計(jì)師接受各類賄賂行為的懲罰力度，使E(P)
（2）加大對影響注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的賄賂行為的打擊力度。通過建立一套行之有效的制度來規(guī)范被審計(jì)單位的行為，完善對被審計(jì)單位的監(jiān)管機(jī)制，對向注冊會計(jì)師賄賂的單位嚴(yán)厲處罰并建立誠信檔案，使被審計(jì)單位受到的處罰比其冒險賄賂注冊會計(jì)師得到的收益要大的多，從而從源頭上遏制審計(jì)舞弊現(xiàn)象。
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