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【摘 要】政府會計改革全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,有力地推動管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用。這場改革給政府會計帶來的新變化是:從過去單一的收付實現(xiàn)制,改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時并存;從過去小范圍的財務(wù)收支,改為大范圍的財務(wù)收支;從過去 的基本建設(shè)單獨建賬,改為基本建設(shè)并入大賬;從過去沒有受托責(zé)任,改為增加受托責(zé)任。因此,變動成本法、責(zé)任成本法、本量利分 析、平衡計分卡等將在事業(yè)單位中大有用武之地。為構(gòu)建和完善具有事業(yè)單位特色的管理會計體系,需要加強事業(yè)單位內(nèi)部控制, 重視大數(shù)據(jù)管理會計人才培養(yǎng),制定科學(xué)、客觀的管理會計考核指標(biāo),開發(fā)管理會計網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用平臺,從而提高事業(yè)單位資金效率,實 現(xiàn)事業(yè)單位社會效益。
【關(guān)鍵詞】政府會計改革; 管理會計; 事業(yè)單位; 社會效益
【中圖分類號】F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-5937(2019)12-0052-03
在中國特色社會主義新時代,我國政府會計改革正在如火如荼地進(jìn)行。2017 年 1 月 1 日我國實施了《政府
會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》[1],2019 年 1 月 1 日進(jìn)一步實施
《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]。這 些舉措逐步地規(guī)范政府會計核算,提高政府會計信息質(zhì) 量,準(zhǔn)確地反映行政、事業(yè)單位的運行成本,客觀地評價 行政、事業(yè)單位的績效成果,合理地編制政府綜合財務(wù)報告。
在這場政府會計改革中,權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入,無疑是其中的“重頭戲”。權(quán)責(zé)發(fā)生制這種核算基礎(chǔ)在政府會 計中的應(yīng)用,將大力促進(jìn)管理會計在行政事業(yè)單位的推廣和運用??梢钥隙?,管理會計將在行政事業(yè)單位中蓬勃發(fā) 展,綻放光彩。
本文以事業(yè)單位為視角,討論管理會計如何在政府會計改革的背景下開展應(yīng)用。事業(yè)單位包括醫(yī)院、學(xué)校、測繪、園林等帶有公益性質(zhì)的單位,職能是為生產(chǎn)服務(wù),為改 善人民生活服務(wù),為增進(jìn)社會福利服務(wù)。在事業(yè)單位中,管 理會計的作用是提高預(yù)算績效和理財水平,推動單位戰(zhàn)略 規(guī)劃的實現(xiàn)。作為一種先進(jìn)的、科學(xué)的管理工具,管理會計 為新時代事業(yè)單位加強運行管理、強化財務(wù)監(jiān)督,帶來了 一個嶄新的契機。
一、事業(yè)單位財務(wù)活動的特點
(一)政策性強,與人民群眾的美好生活需要密切相關(guān)
目前,我國社會主要矛盾是人民日益增長的美好
生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在整個社會再生產(chǎn)中,事業(yè)單位屬于非生產(chǎn)性質(zhì)的部門,所以,運行管理活動所需的物質(zhì)條件,主要是依靠國家財政提供。
對于事業(yè)單位的收入,怎樣收、收多少、哪些免收,這些都具有很強的政策性,取決于中央或地方的政策導(dǎo)向。例如,公共圖書館免收費,九年義務(wù)教育免學(xué)費,博物館、 歷史遺跡陳列館等場所免門票費。
對于事業(yè)單位的支出,怎樣支,支多少、哪些少支,也有很強的政策性。例如,事業(yè)單位根據(jù)國家大政方針,重點保證“三大攻堅戰(zhàn)”“保障和改善民生水平”等項目的資金支出。我們必須認(rèn)識到政策性強這個特點,認(rèn)真執(zhí)行“收支 兩條線”,少花錢,多辦事,辦好事,把資金用在刀刃上,造 福于人民。
(二)涉及范圍廣,關(guān)系到各行各業(yè)以及千家萬戶
事業(yè)單位遍布城鄉(xiāng),例如,文化教育、廣播電視、計劃生育、衛(wèi)生體育、民政救助等單位,直接為人民提供生產(chǎn)、生活物質(zhì)條件,關(guān)系到群眾的衣食住行和生老病死,是整個國民經(jīng)濟計劃和發(fā)展不可缺少的組成部分。因此,事業(yè)單位必須適應(yīng)這個特點,在資金運用上做深做細(xì),保證社會效益惠及到各地城鄉(xiāng)的每個角落。
(三)無償使用財政資金,沒有盈利壓力
事業(yè)單位經(jīng)費來源,除了個別自收自支以外,主要是來自國家財政撥款,具體有全額撥款和差額撥款兩種方
【作者簡介】陳世忠(1969— ),男,廣東河源人,中山大學(xué)新華學(xué)院講師,研究方向:政府會計、政府審計;彭俊英(1988— ),
女,湖南衡陽人,中山大學(xué)新華學(xué)院講師,研究方向:會計理論、審計理論
式。在撥款時,財政部門采用國庫集中支付制度。由于無須 償還財政投入的資金,事業(yè)單位不必追求利潤最大化,沒有成本及虧損的概念。但是,事業(yè)單位不能因為經(jīng)費無償使用,就大手大腳,鋪張浪費,相反,應(yīng)該精打細(xì)算,最大限 度地提高經(jīng)費使用的社會效益。
(四)預(yù)算、決算是業(yè)績考核的重要內(nèi)容
事業(yè)單位財務(wù)人員經(jīng)常把工作重點放在預(yù)算、決算方面。按照規(guī)定,事業(yè)單位的預(yù)算編制,以量入為出、收支平衡為原則,不允許超出預(yù)算。在實際編制時,事業(yè)單位往往根據(jù)去年的預(yù)算,稍作修改,不考慮新一年度的新情況、新形勢,在預(yù)算數(shù)字上“做文章”,在“超”與“不超”之間“走鋼 絲”,甚至搞“數(shù)字游戲”,以達(dá)到表面上的收支平衡。結(jié)果, 預(yù)算編制不合理,預(yù)算執(zhí)行不到位,決算數(shù)字不準(zhǔn)確。
二、管理會計在事業(yè)單位中的現(xiàn)狀
在實際工作中,雖然有些事業(yè)單位有意或無意中運用了管理會計,但是,從總體上說,事業(yè)單位沒有充分地發(fā)揮 管理會計的作用。
(一)許多事業(yè)單位缺乏管理會計的概念
由于資金來源大多來自財政撥款,事業(yè)單位人員普遍存在“不要白不要”“吃皇糧”的心態(tài),認(rèn)為事業(yè)單位既然為社會服務(wù),社會服務(wù)又是只增不減,因此,沒法控制資金使 用。在這種思想的支配下,事業(yè)單位不注重開源節(jié)流,不注 意增收節(jié)支,往往認(rèn)為只要做到不超預(yù)算,就萬事大吉。他 們沒有意識到,預(yù)算編制工作其實是可以與管理會計的全面預(yù)算一起結(jié)合進(jìn)行的。
(二)部分財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高
我國 90%的財務(wù)人員集中于財務(wù)會計崗位,管理會計人才十分缺乏。從整個社會來說,事業(yè)單位需要大批管理 會計人才。在實際工作中,有些財務(wù)人員素質(zhì)不高,編制會 計信息不正確,影響了會計信息披露,也嚴(yán)重阻礙了管理 會計的發(fā)展。例如,有些財務(wù)人員編制多借多貸的會計分錄,導(dǎo)致資金來源與資金運用對應(yīng)關(guān)系不清晰,無法核算每個具體項目支出的社會效益。
(三)內(nèi)部控制制度不健全,不利于管理會計應(yīng)用
內(nèi)部控制制度是管理會計應(yīng)用的基礎(chǔ),但是,有些事 業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全。例如,招標(biāo)工作走形式,除了 一個投標(biāo)單位是內(nèi)定的,其他投標(biāo)單位都是“陪襯”。個別 單位在項目支出上,化整為零,逃避政府采購制度的額度 管理。結(jié)果,單位內(nèi)部控制形同虛設(shè),未能真正起到財務(wù)監(jiān) 督的作用,嚴(yán)重地影響管理會計的應(yīng)用。
(四)有些事業(yè)單位管理層認(rèn)為管理會計可有可無
有些事業(yè)單位管理層不重視管理會計,導(dǎo)致管理會計
的積極作用難以發(fā)揮。他們認(rèn)為管理會計專業(yè)性強、數(shù)據(jù) 繁多、應(yīng)用抽象,在實際中不容易運用;認(rèn)為管理會計不如 財務(wù)會計實用,忽視管理會計的預(yù)測和控制功能,看低管 理會計的統(tǒng)籌作用。
(五)管理會計未能在事業(yè)單位中實現(xiàn)“本土化”
管理會計大多應(yīng)用于企業(yè),所以,在應(yīng)用于事業(yè)單位時, 須轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂惺聵I(yè)單位特色的管理會計。例如,在成本模型(y=a+bx )中,bx 是變動成本,其中的 x,在企業(yè)中是指產(chǎn)品數(shù)量,在事業(yè)單位中須轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?wù)量(醫(yī)院的總床天數(shù)、學(xué)校的學(xué)生人數(shù)、公園的游客人次等)。
三、政府會計改革帶來新變化,對管理會計產(chǎn)生新影響
政府會計的前身是預(yù)算會計,分為行政單位會計、事業(yè)單位會計和財政總預(yù)算會計?,F(xiàn)在,統(tǒng)一合并為政府會 計。這場政府會計改革為管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用創(chuàng)造 了更多的、更有利的條件。
(一)從過去單一的收付實現(xiàn)制,改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收
付實現(xiàn)制同時并存
兩種制度并存,是政府會計改革的最大變化。以前,事業(yè)單位著重于編制決算報告,關(guān)注預(yù)算、決算是否存在差 異數(shù),不關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債和運行成本?,F(xiàn)在,政府會計準(zhǔn)則引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ),采用 8 個會計要素,其中,3 個是預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余,5 個是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。在期末,事業(yè)單位需要編制兩類報表:財務(wù) 報表和決算報表。這樣,會計信息的完整性、真實性和相關(guān) 性有了很大的提高。
在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上,事業(yè)單位對應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款計提減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生的減值損失,可以劃入具體 的責(zé)任部門(即責(zé)任中心),明確責(zé)任部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成 本,促使責(zé)任部門早日收回債權(quán)。
在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上,事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折 舊,與管理人員工資、辦公費用等一起計入固定成本。通過 全面地、準(zhǔn)確地計算固定成本和可變成本,事業(yè)單位可以有效地應(yīng)用變動成本法。以某市職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例(見表1),學(xué)院固定資本包括教學(xué)樓、教學(xué)設(shè)備、宿舍樓等,變動成本是依據(jù)學(xué)生數(shù)量增加而成比例增加的支出,包括教職工工資、學(xué)生獎學(xué)金、教學(xué)材料消耗等。
(二)從過去小范圍的財務(wù)收支,改為大范圍的財務(wù)收支
在財務(wù)報表中,事業(yè)單位增加了“收入費用表”。在收入上,報表列出“財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入”等 11 種收入,既有來源于政府財政的資金,又來源于自身運行的收入。在支出上,報表列出“業(yè)務(wù)活動費 用、單位管理費用、經(jīng)營費用”等8 種費用,對費用進(jìn)行
表 1 變動成本法的應(yīng)用 單位:萬元
院系 收入(財政撥款收入、事
業(yè)收入等) 總成本(y) 固定資本(a) 變動成本(bx)
結(jié)余
學(xué)院本部 — 3 000 3 000 0 —
機電工程系 — 1 800 1 000 800 —
電子信息系 — 1 400 800 600 —
醫(yī)藥衛(wèi)生系 — 1 000 600 400 —
建筑設(shè)計系 — 1 200 700 500 —
經(jīng)濟管理系 — 800 500 300 —
合計 10 000 9 200 6 600 2 600 800
細(xì)分。
事業(yè)單位財務(wù)收支范圍的擴大,可以全面地計算不同類別的收入、成本、社會服務(wù)量等,便于綜合進(jìn)行本量利分 析,計算盈虧平衡點。
(三)從過去的基本建設(shè)單獨建賬,改為基本建設(shè)并入大賬
在政府會計改革中,“在建工程”和“基建工程”兩者合并,納入事業(yè)單位大賬。
納入之后,事業(yè)單位全面、及時地反映財務(wù)狀況全貌,特別是反映基建項目資產(chǎn)數(shù)和財政撥款數(shù)或銀行貸款數(shù),便于 以后的工程結(jié)算和固定資產(chǎn)計量、確認(rèn)和折舊。
(四)從過去沒有受托責(zé)任,改為增加受托責(zé)任
從真正意義上來說,受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債不屬于事業(yè)單位,但是,事業(yè)單位受到委托方的委托,管理這 些資產(chǎn)及承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)。
受托責(zé)任是指事業(yè)單位充當(dāng)中轉(zhuǎn)角色和承擔(dān)中轉(zhuǎn)職責(zé),先接收委托方轉(zhuǎn)來的資產(chǎn),再轉(zhuǎn)交給承受方,包括捐款、醫(yī)療設(shè)備、罰沒物資、救濟物品等。有了受托責(zé)任,事業(yè)單位除了做好自身資產(chǎn)管理,也要做好受托資產(chǎn)管理,使委托方、承受方這些特殊客戶都感到滿意。這樣,擴大了 “平衡計分卡”客戶范圍,豐富了客戶滿意度內(nèi)容。以某市 動物保護(hù)站為例,該保護(hù)站接受國家市場監(jiān)管部門(委托 方)的委托,代其飼養(yǎng)在農(nóng)貿(mào)市場上收繳的非法出售的珍 稀動物,這些珍稀動物在保護(hù)站的賬務(wù)處理中,列為受托 代理資產(chǎn),價值估計是 220 000 元(見表 2),以后,全部移交給國家林草部門(承受方)。
四、管理會計在事業(yè)單位中的未來發(fā)展策略
財政部一直積極致力于管理會計體系建設(shè),2014 年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》,2016 年 6 月制定了《管理會計基本指引》,2016 年 10 月發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》,促使各單位建設(shè)和完善
表 2 受托代理資產(chǎn) 單位:元
保護(hù)動物 數(shù)量 金額
地龜 20 100 000
穿山甲 10 50 000
娃娃魚 10 60 000
小靈貓 5 10 000
合計 — 220 000
管理會計體系,推進(jìn)我國管理會計的快速發(fā)展。在今后工作中,應(yīng)圍繞以下五點在事業(yè)單位中大力開展管理會計的應(yīng)用。
(一)理論聯(lián)系實際,建立具有事業(yè)單位特色的管理會計體系
管理會計要在事業(yè)單位充分發(fā)展,必須把理論與實際結(jié)合起來,建立新時代事業(yè)單位特色的管理會計理論。事業(yè)單位從戰(zhàn)略高度,積極運用管理會計,進(jìn)行事前預(yù)算、事中控制、事后評價[3],從而促進(jìn)事業(yè)單位的運行發(fā)展。
(二)加強事業(yè)單位內(nèi)部控制
事業(yè)單位內(nèi)部控制與管理會計應(yīng)用相輔相成,相得益彰。內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)內(nèi)部機制,擴大對外影響的有效 管理體系。良好的內(nèi)部控制,可為管理會計應(yīng)用提供一 個良好的運作環(huán)境;反過來,管理會計可以幫助解決內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題,幫助解決預(yù)算執(zhí)行中的難點,提 高事業(yè)單位的資金配置效率。
(三)培養(yǎng)大數(shù)據(jù)管理會計的應(yīng)用人才
在“互聯(lián)網(wǎng) + 管理會計”時代,應(yīng)用云會計、大數(shù)據(jù)等技術(shù),提高事業(yè)單位運行效率,控制事業(yè)單位運行成本。 通過制定有效措施,例如,對財務(wù)人員開展管理會計的信息化定制培養(yǎng),幫助財務(wù)人員職業(yè)化蛻變,規(guī)定總會計師必須具備管理會計資格證書等。
(四)制定科學(xué)客觀的事業(yè)單位管理會計考核指標(biāo)
以管理會計的管理理念與方法,對事業(yè)單位業(yè)績進(jìn)行考核,分析與評定各部門工作效率及業(yè)績,提高所有干部職工的積極性,提 高事業(yè)單位的運行管理水平,促使事業(yè)單位綜合能力節(jié)節(jié)上升。例如,制定 有關(guān)管理會計績效評價指標(biāo)體系,內(nèi)容如表 3 所示。
表 3 事業(yè)單位管理會計績效評價指標(biāo)
評價指標(biāo)
資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、支出增長率
預(yù)算收入率、預(yù)算執(zhí)行率
項目支出比率、基本支出比率
五、結(jié)語
政府會計改革給管理會計帶來了前所未有的發(fā)展機遇。管理會計在事業(yè)單位中的應(yīng)用,雖然不能“畢其功于一役”, 但是,我們要積極應(yīng)對,充分認(rèn)識到管理會計的重要性和實用性。在實際工作中, 把《政府會計準(zhǔn)則》《政府會計制度》的實施,與事業(yè)單位運行管理、財務(wù)監(jiān)督結(jié)合
事業(yè)單位績效評價指標(biāo)體系
經(jīng)費自給率
總資產(chǎn)保值增值率、凈資產(chǎn)增長率
基建工程狀況、社會職能人均支出、人均辦公面積每臺公務(wù)車使用人數(shù)
實驗室數(shù)量、實驗設(shè)備分類設(shè)備狀態(tài)、損耗、保養(yǎng)
水、電、燃油、通訊等
起來,構(gòu)建和完善事業(yè)單位管理會計體
系,努力提高事業(yè)單位的社會效益。●
【參考文獻(xiàn)】
[1]財政部.政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則
[A].財政部令第 78 號,2015.
[2]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)
單位會計科目和報表 [A]. 財會
(五)開發(fā)和完善事業(yè)單位的管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺
現(xiàn)在的管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺研發(fā)不足,比不上財務(wù)會計網(wǎng)絡(luò)平臺成 熟、完善。管理會計涉及到事業(yè)單位的成本管理、投資評價、預(yù)算控制、 產(chǎn)品定價及折扣、財務(wù)戰(zhàn)略制定、稅收管理等。為此,管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺分解為財務(wù)預(yù)測模塊、財政預(yù)算管理模塊,績效管理模塊等[4]。完善的管 理會計網(wǎng)絡(luò)平臺,必能促進(jìn)事業(yè)單位的運行和發(fā)展。
〔2017〕25 號,2017.
[3] 謝志華,敖小波.管理會計價值創(chuàng)造的歷史演進(jìn)與邏輯起點[J]. 會計研究,2018(2):3.
[4]賁慧.公立醫(yī)院管理會計信息化建設(shè)的研究[J].會計之友,2018(8):3-5.