山東濱州職業(yè)學(xué)院 徐福亮
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）在核算方法、賬戶設(shè)置及計(jì)算步驟等方面發(fā)生了重大變化。新準(zhǔn)則摒棄了過去的應(yīng)付稅款法、遞延法及收益表債務(wù)法，采用了通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅核算的步驟如下：
一是確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。二是確定各會(huì)計(jì)期末暫時(shí)性差異的金額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。三是確定遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。即用計(jì)算出的暫時(shí)性差異金額乘以當(dāng)期適用稅率或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率，得出本期遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）的期末余額。四是確定遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）的本期發(fā)生額。遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）的本期發(fā)生額等于遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）的期末余額與遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）的期初余額之差。五是確定本期所得稅費(fèi)用數(shù)額?！氨酒诘乃枚愘M(fèi)用＝本期應(yīng)納稅額＋遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額－遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額”。
一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
[例1]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法提取折舊，稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006～2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元，適用的所得稅率均為30%。具體計(jì)算及賬務(wù)處理如下：
2006年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負(fù)債 6000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000
2007年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負(fù)債 1200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34800
2008年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 1680
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37680
2009年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 2760
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 38760
2010年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 2760
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 38760
表1 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）額計(jì)算表
項(xiàng)目
期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
期末余額
③＝①－② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負(fù)債
期末數(shù)
⑤＝③×④ 本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)額
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 5520 (1680)
2009.12.31 20000 10800 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)
表2 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表
項(xiàng)目
期間 利潤
總額
① 應(yīng)納稅暫
時(shí)性差異 應(yīng)稅所得額④＝①－③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用數(shù)額
⑧＝⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 37680 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 129200 38760 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 129200 38760 (2760) 36000
二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
[例2]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采取雙倍余額遞減法提取折舊，稅法規(guī)定采用直線法提取折舊。假定2006～2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元，適用的所得稅率均為30%。具體計(jì)算如表3、表4所示：
表3 遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）額計(jì)算表
項(xiàng)目
期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 可抵扣暫時(shí)性差異
期末余額
③＝②－① 適用
稅率
④ 遞延所得稅資產(chǎn)
期末數(shù)
⑤＝③×④ 本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 60000 80000 20000 6000 6000
2007.12.31 36000 60000 24000 7200 1200
2008.12.31 21600 40000 18400 5520 (1680)
2009.12.31 10800 20000 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)
表4 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表
項(xiàng)
目
期
間 利潤
總額
① 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)稅
所得額
④＝①+③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用
⑧＝⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 140000 42000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 124000 37200 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 114400 34320 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2006年，借：所得稅 36000
遞延所得稅資產(chǎn) 6000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 42000
2007年，借：所得稅 36000
遞延所得稅資產(chǎn) 1200
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37200
2008年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1680
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34320
2009年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2760
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33240
2010年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2760
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33240
三、稅率發(fā)生變化時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量
在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率計(jì)算。此外，無論是發(fā)生或轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，均應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
[例3]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采取直線法提取折舊，稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006～2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元，2006、2007年適用的所得稅率為30%，從2008年起適用的所得稅率改為25%。具體計(jì)算如下：
表5 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）額計(jì)算表
項(xiàng)目
期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
期末余額
③＝①－② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負(fù)債
期末數(shù)
⑤＝③×④ 本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 25% 4600 (2600)
2009.12.31 20000 10800 9200 2300 (2300)
2010.12.31 0 0 0 0 (2300)
表6 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表
項(xiàng)
目
期
間 利潤
總額
① 應(yīng)納稅
暫時(shí)性差異 應(yīng)稅所得額④＝①－③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生（轉(zhuǎn)回）數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用
⑧＝⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 25% 31400 (2600) 28800
2009 120000 9200 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2010 120000 0 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2006年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負(fù)債 6000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000
2007年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負(fù)債 1200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34800
2008年，借：所得稅 28800
遞延所得稅負(fù)債 2600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 31400
2009年，借：所得稅 30000
遞延所得稅負(fù)債 2300
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32300
2010年，借：所得稅 30000
遞延所得稅負(fù)債 2300
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32300
四、虧損彌補(bǔ)的所得稅賬務(wù)處理
新準(zhǔn)則第15條規(guī)定，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的所得稅資產(chǎn)。
[例4]假定乙企業(yè)2006～2009年間每年的應(yīng)稅收益分別為－20萬元、8萬元、7萬元、8萬元，適用的稅率均為30%，期間無其它暫時(shí)性差異。則2006～2009年相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
2006年，借：遞延所得稅資產(chǎn) 60000
貸：所得稅——補(bǔ)虧減稅 60000
2007年，借：所得稅 24000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 24000
2008年，借：所得稅 21000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 21000
2009年，借：所得稅 24000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 9000
五、遞延所得稅資產(chǎn)減值
新準(zhǔn)則第20條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
[例5]2006年12月31日，丙企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30萬元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值 120000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 120000
假設(shè)2007年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益上升至40萬元，企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120000
貸：營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值 120000
參考文獻(xiàn)：
[1]于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用手冊》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。
[2]劉立強(qiáng)：《高級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（高級會(huì)計(jì)師資格考評結(jié)合教材）》 企業(yè)管理出版社2006年版。
[3]郭繼宏：《所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法》，《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2006年2月15日。
[4]雷友琴、廖懷照、余翔等：《試析所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法》，《財(cái)會(huì)月刊》1998年第7期。 （編輯 熊年春）
