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新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅核算及其賬務(wù)處理

山東濱州職業(yè)學(xué)院 徐福亮



《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)在核算方法、賬戶設(shè)置及計(jì)算步驟等方面發(fā)生了重大變化。新準(zhǔn)則摒棄了過去的應(yīng)付稅款法、遞延法及收益表債務(wù)法,采用了通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅核算的步驟如下:
一是確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。二是確定各會(huì)計(jì)期末暫時(shí)性差異的金額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。三是確定遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。即用計(jì)算出的暫時(shí)性差異金額乘以當(dāng)期適用稅率或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率,得出本期遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))的期末余額。四是確定遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))的本期發(fā)生額。遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))的本期發(fā)生額等于遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))的期末余額與遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))的期初余額之差。五是確定本期所得稅費(fèi)用數(shù)額?!氨酒诘乃枚愘M(fèi)用=本期應(yīng)納稅額+遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額”。
一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
[例1]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法提取折舊,稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006~2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元,適用的所得稅率均為30%。具體計(jì)算及賬務(wù)處理如下:
2006年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅負(fù)債 6000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000
2007年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅負(fù)債 1200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34800
2008年,借:所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 1680
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37680
2009年,借:所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 2760
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 38760
2010年,借:所得稅 36000
遞延所得稅負(fù)債 2760
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 38760
表1 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)額計(jì)算表



項(xiàng)目

期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
期末余額
③=①-② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負(fù)債
期末數(shù)
⑤=③×④ 本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)額

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 5520 (1680)
2009.12.31 20000 10800 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)

表2 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表



項(xiàng)目



期間 利潤
總額
① 應(yīng)納稅暫
時(shí)性差異 應(yīng)稅所得額④=①-③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥=④×⑤ 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用數(shù)額
⑧=⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 37680 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 129200 38760 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 129200 38760 (2760) 36000

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
[例2]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采取雙倍余額遞減法提取折舊,稅法規(guī)定采用直線法提取折舊。假定2006~2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元,適用的所得稅率均為30%。具體計(jì)算如表3、表4所示:
表3 遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)額計(jì)算表



項(xiàng)目

期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 可抵扣暫時(shí)性差異
期末余額
③=②-① 適用
稅率
④ 遞延所得稅資產(chǎn)
期末數(shù)
⑤=③×④ 本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 60000 80000 20000 6000 6000
2007.12.31 36000 60000 24000 7200 1200
2008.12.31 21600 40000 18400 5520 (1680)
2009.12.31 10800 20000 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)

表4 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表
項(xiàng)





間 利潤
總額
① 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)稅
所得額
④=①+③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥=④×⑤ 遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用
⑧=⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 140000 42000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 124000 37200 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 114400 34320 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 110800 33240 (2760) 36000

2006年,借:所得稅 36000
遞延所得稅資產(chǎn) 6000
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 42000
2007年,借:所得稅 36000
遞延所得稅資產(chǎn) 1200
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37200
2008年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 1680
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34320
2009年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 2760
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33240
2010年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 2760
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33240
三、稅率發(fā)生變化時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量
在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí),如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的稅率能夠合理確定,發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率計(jì)算。此外,無論是發(fā)生或轉(zhuǎn)銷期間,如果稅率發(fā)生變動(dòng),均應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
[例3]甲企業(yè)2005年12月31日購入價(jià)值為10萬元的設(shè)備。預(yù)計(jì)可使用5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采取直線法提取折舊,稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006~2010年甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)利潤總額12萬元,2006、2007年適用的所得稅率為30%,從2008年起適用的所得稅率改為25%。具體計(jì)算如下:
表5 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)額計(jì)算表



項(xiàng)目

期間 賬面
價(jià)值
① 計(jì)稅
基礎(chǔ)
② 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
期末余額
③=①-② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負(fù)債
期末數(shù)
⑤=③×④ 本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 25% 4600 (2600)
2009.12.31 20000 10800 9200 2300 (2300)
2010.12.31 0 0 0 0 (2300)

表6 本期應(yīng)納稅額及本期所得稅費(fèi)用計(jì)算表



項(xiàng)



間 利潤
總額
① 應(yīng)納稅
暫時(shí)性差異 應(yīng)稅所得額④=①-③ 稅率
⑤ 應(yīng)納
稅額
⑥=④×⑤ 遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生(轉(zhuǎn)回)數(shù)額 ⑦ 本期所得稅費(fèi)用
⑧=⑥+⑦
期末數(shù)② 發(fā)生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 25% 31400 (2600) 28800
2009 120000 9200 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2010 120000 0 -9200 129200 32300 (2300) 30000

2006年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅負(fù)債 6000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000
2007年,借:所得稅 36000
貸:遞延所得稅負(fù)債 1200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34800
2008年,借:所得稅 28800
遞延所得稅負(fù)債 2600
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 31400
2009年,借:所得稅 30000
遞延所得稅負(fù)債 2300
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32300
2010年,借:所得稅 30000
遞延所得稅負(fù)債 2300
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 32300
四、虧損彌補(bǔ)的所得稅賬務(wù)處理
新準(zhǔn)則第15條規(guī)定,企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的所得稅資產(chǎn)。
[例4]假定乙企業(yè)2006~2009年間每年的應(yīng)稅收益分別為-20萬元、8萬元、7萬元、8萬元,適用的稅率均為30%,期間無其它暫時(shí)性差異。則2006~2009年相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
2006年,借:遞延所得稅資產(chǎn) 60000
貸:所得稅——補(bǔ)虧減稅 60000
2007年,借:所得稅 24000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 24000
2008年,借:所得稅 21000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 21000
2009年,借:所得稅 24000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 9000
五、遞延所得稅資產(chǎn)減值
新準(zhǔn)則第20條規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
[例5]2006年12月31日,丙企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30萬元。經(jīng)復(fù)核,企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其賬務(wù)處理為:
借:營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值 120000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 120000
假設(shè)2007年12月31日,經(jīng)復(fù)核,企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益上升至40萬元,企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會(huì)計(jì)處理為:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 120000
貸:營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值 120000
參考文獻(xiàn):
[1]于曉鐳、徐興恩:《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用手冊》,機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。
[2]劉立強(qiáng):《高級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)(高級會(huì)計(jì)師資格考評結(jié)合教材)》 企業(yè)管理出版社2006年版。
[3]郭繼宏:《所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法》,《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2006年2月15日。
[4]雷友琴、廖懷照、余翔等:《試析所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法》,《財(cái)會(huì)月刊》1998年第7期。 (編輯 熊年春)

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