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 馬大為 朱恭平

2021年首個(gè)征期，納稅人通過電子稅務(wù)局等途徑，辦理了稅款所屬期為2020年12月的增值稅納稅申報(bào)事宜。辦稅過程中，不少納稅人向筆者咨詢?cè)鲋刀惣佑?jì)抵減政策的適用問題。其中，以前年度滿足條件但未申報(bào)加計(jì)抵減怎么辦、適用加計(jì)抵減的銷售額比重周期具體如何確定兩個(gè)問題，不少企業(yè)搞不清楚。

以前年度未申報(bào)加計(jì)抵減怎么辦？

位于某市區(qū)的甲公司為增值稅一般納稅人，于2015年8月設(shè)立，主要從事貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管業(yè)務(wù)，兩項(xiàng)業(yè)務(wù)適用增值稅稅率分別為9%和6%。2018年4月1日~2019年3月31日，甲公司倉(cāng)儲(chǔ)保管銷售額占全部銷售額的55%，符合“現(xiàn)代服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額比重超過50%”的規(guī)定，但甲公司在此期間并未享受增值稅加計(jì)抵減政策。

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的通知》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”）規(guī)定，2019年4月1日~2021年12月31日，提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，可按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。

甲公司認(rèn)為，2019年4月~12月未申報(bào)的加計(jì)抵減額8.5萬元（85×10%），可一并計(jì)入2020年12月稅款所屬期進(jìn)行申報(bào)。甲公司通過電子稅務(wù)局進(jìn)行《增值稅納稅申報(bào)表》填報(bào)的過程中，申報(bào)信息提示窗口彈出一段文字：“申報(bào)比對(duì)不通過，強(qiáng)制提交將啟動(dòng)比對(duì)異常處理流程，您的金稅卡將會(huì)被鎖死，請(qǐng)您到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理解鎖業(yè)務(wù)。請(qǐng)確認(rèn)是否提交？”甲公司財(cái)務(wù)經(jīng)理遂向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求幫助。

筆者提醒，對(duì)于甲公司這種情況，可在與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后，選擇修改2019年度的《增值稅納稅申報(bào)表》。因修改申報(bào)表產(chǎn)生增值稅應(yīng)退稅額的，可以選擇申請(qǐng)退稅。具體來說，甲公司應(yīng)按操作流程，提交2019年《適用加計(jì)抵減政策的聲明》和相關(guān)完稅憑證復(fù)印件，并提交退稅申請(qǐng)。本案例中，甲公司最終收到退稅款9.52萬元。其中增值稅8.5萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅0.595萬元（8.5×7%），教育費(fèi)附加0.255萬元（8.5×3%）和地方教育附加0.17萬元（8.5×2%）。

根據(jù)39號(hào)公告的規(guī)定，納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期一并計(jì)提。但在實(shí)際操作中，由于納稅人實(shí)際情況不同，操作起來可能存在一定難度。因此，建議企業(yè)及時(shí)掌握、了解相關(guān)政策，主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，以便及時(shí)享受稅收優(yōu)惠政策。

政策適用期間如何確定？

乙公司從事餐飲服務(wù)和貨物銷售業(yè)務(wù)，2019年9月初設(shè)立并登記為增值稅一般納稅人。2019年9月，餐飲收入占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入比重54.5%，10月~12月累計(jì)餐飲收入占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入比重分別為35.5%、27.9%和27.3%。2019年9月~12月四個(gè)月餐飲收入占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入比重為39.3%。

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第87號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“87號(hào)公告”）的規(guī)定，2019年10月1日~2021年12月31日，允許提供生活服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生活性服務(wù)業(yè)納稅人，按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%，抵減應(yīng)納稅額。

根據(jù)87號(hào)公告的規(guī)定和總局官方問答的回復(fù)，對(duì)于2019年9月30日前設(shè)立的納稅人，以2018年10月~2019年9月期間的銷售額，確定是否適用15%加計(jì)抵減政策，經(jīng)營(yíng)期不滿12個(gè)月的，則按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的銷售額確定。本案例中，乙公司于2019年9月初設(shè)立，且2019年9月提供生活服務(wù)的銷售額占比超過50%，因此，企業(yè)2019年10月~12月可以適用15%加計(jì)抵減政策。

由于乙公司2019年度餐飲銷售額占全部銷售額比重39.3%，小于50%，按87號(hào)公告的規(guī)定，2020年不再適用加計(jì)抵減政策。筆者在征期內(nèi)幫助乙公司梳理其2020年加計(jì)抵減稅額時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)2020年1月~11月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額80萬元，已申報(bào)加計(jì)抵減稅額12萬元（80×15%）；2020年12月，乙公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元，在未計(jì)提加計(jì)抵減額前，當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅2萬元。

乙公司2020年1月~11月已申報(bào)的加計(jì)抵減額12萬元，應(yīng)通過修改各期《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）予以調(diào)整。具體來說，應(yīng)將“一般項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”欄次中的“本期發(fā)生額”項(xiàng)目金額修改為0，并在此基礎(chǔ)上重新申報(bào)各月應(yīng)納增值稅。同時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納稅款所屬期為2020年12月的增值稅額2萬元。不僅如此，如果需要補(bǔ)繳增值稅，乙公司還需一并繳納相應(yīng)的滯納金。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州市邗江區(qū)稅務(wù)局，京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所）

王家軍 楊洋

2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳正在進(jìn)行，其中的一項(xiàng)重要工作，就是梳理、核實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)，以準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在此過程中，企業(yè)需要注意，研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍有明確規(guī)定，不能盲目增加加計(jì)扣除基數(shù)。換句話說，凡是能夠加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，都要有合規(guī)的依據(jù)和準(zhǔn)確的核算。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠對(duì)鼓勵(lì)企業(yè)投資研發(fā)、創(chuàng)新技術(shù)效果顯著。國(guó)家稅務(wù)總局儀征市稅務(wù)局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，近年來該市享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè)逐年增多。截至2020年底，儀征市享受該優(yōu)惠政策的企業(yè)近200家，超4億元的加計(jì)扣除總額為企業(yè)注入研發(fā)動(dòng)能和資金“活水”。不過，隨著受惠主體增多，稅務(wù)人員在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過程中發(fā)現(xiàn)，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠過程中，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)并不少。建議相關(guān)企業(yè)，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，不能盲目增加加計(jì)扣除基數(shù)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：管理層工資計(jì)入人工費(fèi)用

甲科技企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)，將企業(yè)的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理以及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人歸集于研發(fā)人員名單中，這些人員的工資、薪金也相應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中的人員人工費(fèi)用，享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。另外，甲公司的研發(fā)人員占公司總?cè)藬?shù)的50%以上，占比較高，可能存在研發(fā)人員既從事研發(fā)活動(dòng)又從事日常生產(chǎn)活動(dòng)，但未合理劃分的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)公告”）規(guī)定，人員人工費(fèi)用，指直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。其中，直接從事研發(fā)活動(dòng)人員，包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。研究人員指主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員；技術(shù)人員指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工。外聘研發(fā)人員指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。

從董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的崗位性質(zhì)來看，這些人員均屬于企業(yè)管理人員，負(fù)責(zé)企業(yè)日常全面工作，與研發(fā)活動(dòng)關(guān)聯(lián)度不高，其工資、薪金不應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中的人員人工費(fèi)用。根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員或外聘研發(fā)人員，同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的，不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。因此，甲公司研發(fā)費(fèi)用中列支的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人以及未按合理方法合理分配的人員工資、薪金不得享受加計(jì)扣除，企業(yè)應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并繳納相應(yīng)的滯納金。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：研發(fā)過程中的特殊收入未扣減

稅務(wù)人員在對(duì)乙化工企業(yè)開展研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)核查時(shí)發(fā)現(xiàn)，乙公司每年研發(fā)活動(dòng)直接消耗材料費(fèi)用發(fā)生額達(dá)3000萬元以上，占年度研發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的90%，占其年度原材料采購(gòu)總額的30%以上。同時(shí)，當(dāng)年應(yīng)扣除的銷售研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)應(yīng)材料部分，以及特殊收入均為0。

稅務(wù)人員分析，化工企業(yè)投入的原材料均為化工產(chǎn)品，部分原材料含有毒有害物質(zhì)，如果領(lǐng)用的3000萬元材料未形成產(chǎn)成品，很可能就是廢品?；ぎa(chǎn)品的廢品處理有著嚴(yán)格的處理流程，處理費(fèi)用也是很大一筆開銷，乙公司研發(fā)費(fèi)用使用不符合常理，存在較大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

據(jù)此，稅務(wù)人員與企業(yè)財(cái)務(wù)人員溝通核實(shí)。經(jīng)了解，乙公司領(lǐng)用的3000萬元材料有一部分形成了產(chǎn)品或殘次品并已售出，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)過程中形成產(chǎn)成品所對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用，和銷售產(chǎn)品或殘次品所形成的特殊收入，從加計(jì)扣除基數(shù)中減除。最終，乙公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并繳納相應(yīng)的滯納金。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：委托境外研發(fā)費(fèi)用未登記

丙公司是一家主營(yíng)汽車零部件制造的企業(yè)。2020年，丙公司發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元，其中400萬元為委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在幫助丙公司梳理2020年度研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)委托境外研究開發(fā)的合同，并未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，卻依舊將該部分費(fèi)用納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)內(nèi)。

針對(duì)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用，《財(cái)政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）第二條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進(jìn)行登記。相關(guān)事項(xiàng)按技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法及技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)在年度申報(bào)享受優(yōu)惠時(shí)，將相關(guān)資料留存?zhèn)洳?。留存?zhèn)洳橘Y料中應(yīng)包括經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。

據(jù)此，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托研發(fā)合同是丙公司享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的要件?？紤]到丙公司委托境外研究開發(fā)合同并未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，該委托研發(fā)費(fèi)用不能作為其加計(jì)扣除的依據(jù)，丙公司需要調(diào)增當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。不過，如果委托研發(fā)合同符合科技管理部門的登記要件，丙公司可前往科技管理部門補(bǔ)登記，完成登記備案后，即可立刻享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局儀征市稅務(wù)局）