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 作者： 王峰章，中國石油天然氣股份有限公司廣西石化分公司綜合管理部主任；孫娜，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)博士后，北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授 來源：《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2020年第12期

一、研究背景

2014年5月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）首次共同發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》。與國際準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2017年7月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（即新CAS14）。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)及計(jì)量方法，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同。

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用對(duì)各行業(yè)均有影響，本文以房地產(chǎn)行業(yè)為研究對(duì)象，著重關(guān)注新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的期房業(yè)務(wù)的影響。在原收入準(zhǔn)則下，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”這一判斷方式使得房地產(chǎn)人員對(duì)收入的財(cái)務(wù)處理的職業(yè)判斷存在差異，因而各房地產(chǎn)企業(yè)在確定收入確認(rèn)的時(shí)間上有所差別，無益于行業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)信息的可比性。碧桂園提前采用新收入準(zhǔn)則并在報(bào)告中予以披露，企業(yè)的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法分為了“在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)”和“在交付客戶商品房時(shí)確認(rèn)”兩種，證實(shí)了新收入準(zhǔn)則中“在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入”這一方法在房地產(chǎn)行業(yè)的適用性。

新收入準(zhǔn)則發(fā)布后，原建造合同準(zhǔn)則取消，將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)和建造合同統(tǒng)一納入新準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)，基于與客戶簽訂的合同確認(rèn)收入，并確定了五步法確認(rèn)收入的財(cái)務(wù)處理方式：識(shí)別與客戶簽訂的合同，并依據(jù)實(shí)際情況對(duì)可能發(fā)生的合同合并和合同變更情況作出判斷；確定合同條款中不同的履約義務(wù)；確認(rèn)整體的交易金額；結(jié)合履約義務(wù)，將整體的交易金額分別分?jǐn)偅煌穆募s義務(wù)對(duì)應(yīng)相應(yīng)的金額；滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)對(duì)不同的履約義務(wù)分別按照履約進(jìn)度或完工確認(rèn)法確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響

（一）對(duì)收入確認(rèn)的影響

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的期房在銷售后，于客戶而言具有不可替代性，且客戶原因引起的違約企業(yè)仍有權(quán)收取款項(xiàng)，符合“在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入”的條件。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入可以按照期房的建造比例，在建造期間內(nèi)予以確認(rèn)；而在原收入準(zhǔn)則中，企業(yè)僅能在竣工驗(yàn)收或交付房屋時(shí)一次性確認(rèn)收入。在新準(zhǔn)則中，企業(yè)按照完工百分比法將期房預(yù)售款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入，將導(dǎo)致收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)提前，當(dāng)期收入較應(yīng)用原收入準(zhǔn)則有所增加。收入和成本的提前確認(rèn)，使企業(yè)在建造期間的利潤也因提前確認(rèn)而有所增加，進(jìn)而影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的增長。這些會(huì)計(jì)科目余額的變化，影響著報(bào)表中遞延所得稅負(fù)債、留存收益的增長。另外，企業(yè)在建造期間利潤的增加直接有助于企業(yè)總價(jià)值的提高，進(jìn)而增加股東權(quán)益。相對(duì)地，在竣工檔期，企業(yè)的收入較原來有所減少，避免了一次性確認(rèn)大量收入所引起的財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)。因此，期房這一跨期業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則下，實(shí)質(zhì)上是對(duì)收入在各期進(jìn)行了“分配”，雖然收入和利潤提前確認(rèn)，但是業(yè)務(wù)總體的金額沒有變化。

（二）對(duì)收入計(jì)量的影響

按照原收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)在竣工驗(yàn)收或交付客戶商品房時(shí)一次性確認(rèn)的收入，通常按照商品房的公允價(jià)值計(jì)量。運(yùn)用新收入準(zhǔn)則后，房地產(chǎn)企業(yè)還須考慮影響交易價(jià)格的因素，并按照能夠可靠估計(jì)且可以為企業(yè)帶來收益的交易價(jià)格予以計(jì)量收入金額。例如，客戶與企業(yè)簽訂商品房買賣合同，可選擇“按揭貸款”的付款方式，此時(shí)企業(yè)需要為客戶的按揭融資提供擔(dān)保，即客戶違約或未能按期還款時(shí)，企業(yè)須為客戶向銀行承擔(dān)相應(yīng)的擔(dān)保責(zé)任，并負(fù)擔(dān)貸款利息、罰款等。這屬于重大融資成分，影響著合同對(duì)價(jià)的計(jì)量，通常在辦理房地產(chǎn)證或顧客付清貸款時(shí)解除擔(dān)保。此外，由于期房售賣業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)，顧客的付款時(shí)間通常比控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間早，這種情況下顧客為企業(yè)帶來了融資，相應(yīng)的融資成分也屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而影響收入的計(jì)量。影響交易價(jià)格計(jì)量的因素還有很多，房地產(chǎn)企業(yè)在確認(rèn)交易價(jià)格、收入時(shí)，應(yīng)考慮這些因素并考慮其在報(bào)表中的披露。

（三）對(duì)合同項(xiàng)目區(qū)分的影響

新收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)和計(jì)量是基于與顧客簽訂的合同，由此衍生了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”兩個(gè)科目，原準(zhǔn)則未提及“合同”。對(duì)于期房銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)在預(yù)售時(shí)收取了部分或全部款項(xiàng)，并進(jìn)行期房的開發(fā)建造。按照新收入準(zhǔn)則，符合前提且依據(jù)履約比例在建造期間確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，若企業(yè)的履約行為對(duì)應(yīng)的金額大于顧客已付的金額，其差額計(jì)入合同資產(chǎn)；不同的是該差額在原準(zhǔn)則下以應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)量。相反，若企業(yè)的履約行為對(duì)應(yīng)的金額小于顧客已付的金額，其差額計(jì)入合同負(fù)債；不同的是該差額在原準(zhǔn)則下以預(yù)收款項(xiàng)計(jì)量。反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，則是預(yù)收賬款金額減少，調(diào)整至合同負(fù)債科目，合同負(fù)債的余額增加，但是二者的增減幅度可能不同，是因?yàn)轭A(yù)收賬款中包括一部分使用完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)的在建項(xiàng)目，企業(yè)將部分預(yù)收賬款確認(rèn)為銷售收入，這部分金額不通過“合同負(fù)債”核算。相應(yīng)地在新收入準(zhǔn)則下，重分類使得應(yīng)收賬款余額減少，合同資產(chǎn)余額增加，二者增減幅度不同是因?yàn)楦接袟l件的收款權(quán)的影響。

總之，房企實(shí)施新收入準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則要求及合同具體條約，將應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款重分類至合同資產(chǎn)、合同負(fù)債，但是并非全額轉(zhuǎn)入。合同資產(chǎn)更客觀地反映了企業(yè)已履行建造義務(wù)，合同負(fù)債則反映了企業(yè)尚未履行的履約義務(wù)，這兩個(gè)項(xiàng)目能夠更為清楚地反映企業(yè)在履行合同過程中擁有的權(quán)利和應(yīng)盡的義務(wù)。

（四）對(duì)當(dāng)期損益的影響

原收入準(zhǔn)則未對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的前期銷售成本做規(guī)范，企業(yè)為了營銷及銷售房屋而發(fā)生的人力成本、租金、宣傳費(fèi)用等，均費(fèi)用化后計(jì)入銷售費(fèi)用中。新準(zhǔn)則增加了“合同取得成本”這個(gè)概念，是指房企為了營銷、與顧客簽訂合同在前期發(fā)生的支出，如果最終成功簽訂了合同而且存續(xù)期在一年以上，則列示為“合同成本”，在存續(xù)期內(nèi)攤銷；其他小于一年的還是銷售費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)的期房開發(fā)業(yè)務(wù)通常周期較長，一般大于一年，合同的存續(xù)期也相應(yīng)地大于一年，因此為取得合同而發(fā)生的銷售成本、印花稅、租金、人力成本等，應(yīng)確認(rèn)為合同成本并列報(bào)于報(bào)表中，在合同存續(xù)期內(nèi)予以攤銷。因此，符合條件的銷售費(fèi)用資本化會(huì)影響當(dāng)期損益。另外根據(jù)上文的分析，提前確認(rèn)的利潤，以及計(jì)量收入時(shí)相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用也會(huì)影響當(dāng)期損益。

（五）對(duì)報(bào)表披露的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)房企的披露作了更為詳細(xì)的規(guī)定。除了披露重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策變更這些信息外，房企還應(yīng)詳細(xì)地披露收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以及有關(guān)合同、合同成本類別等。企業(yè)對(duì)合同資產(chǎn)及合同負(fù)債列報(bào)時(shí)，應(yīng)披露期初期末余額及報(bào)告期間的變動(dòng)情況；對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的重大融資成分如擔(dān)保，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以單獨(dú)披露。

此外，收入準(zhǔn)則中還規(guī)定了新舊收入準(zhǔn)則的銜接辦法，要求房地產(chǎn)企業(yè)將調(diào)整事項(xiàng)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中。房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則后，主要影響報(bào)表中的以下方面：一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)適用新的會(huì)計(jì)政策當(dāng)期如果還有一些尚未完成的合同，企業(yè)應(yīng)對(duì)這些尚未完成的合同進(jìn)行評(píng)估，判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)是否有變化，其中對(duì)于可以以完工百分比法計(jì)量的合同，應(yīng)將在建開發(fā)產(chǎn)品科目的部分余額轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，進(jìn)而影響存貨的余額；二是對(duì)應(yīng)收賬款及預(yù)收賬款的重分類，結(jié)合與顧客簽訂的合同及收入確認(rèn)情況轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)或合同負(fù)債；三是分別披露房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)在不同的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)分別對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)的收入金額及比例。

三、房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則可能存在的問題

新收入準(zhǔn)則發(fā)布后統(tǒng)一了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，自此所有行業(yè)均基于新的“五步法”模型進(jìn)行收入的確認(rèn)及計(jì)量，理論上可提高會(huì)計(jì)信息的可比性，原收入準(zhǔn)則和建造合同界限的模糊得以改善。但是，新收入準(zhǔn)則中使用了更多的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，房地產(chǎn)行業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)還應(yīng)注意以下風(fēng)險(xiǎn)。

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)范圍較大

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)移。相比原準(zhǔn)則的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，新準(zhǔn)則關(guān)于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷指引更為清晰，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間。例如，如下情形表明了控制權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移：企業(yè)擁有收款權(quán)利、顧客已獲得了物權(quán)所有權(quán)，貨物已由顧客實(shí)際占有、顧客已接受貨物。但是，新收入準(zhǔn)則中其他一些新的條款仍需會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在五步法模型中，會(huì)計(jì)人員需要做一些會(huì)計(jì)判斷，如合同的變動(dòng)部分是否以獨(dú)立的新合同存在，若否，是否作為現(xiàn)行合同的組成部分；合同中的多項(xiàng)履約義務(wù)能不能被明確地區(qū)別，這些義務(wù)是否是相互獨(dú)立的履約義務(wù)，以及判斷獨(dú)立履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)；在確定交易價(jià)格時(shí)，可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定原則，重大融資成分的財(cái)務(wù)處理方法等。此外，還需要判斷一些特殊的業(yè)務(wù)是不是單獨(dú)的履約責(zé)任，以及諸如附有銷售退回條款時(shí)預(yù)計(jì)退回金額的估計(jì)等。

房地產(chǎn)企業(yè)由于其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，銷售期房的價(jià)格會(huì)根據(jù)客戶不同的付款計(jì)劃而有所差異，實(shí)務(wù)中涉及到的可變對(duì)價(jià)及融資成分將影響合同的交易價(jià)格，加大了會(huì)計(jì)人員判斷和估計(jì)交易價(jià)格的難度；房地產(chǎn)企業(yè)的期房業(yè)務(wù)通常是跨期業(yè)務(wù)，周期較長，且由于商品房的特性企業(yè)會(huì)涉及到商品房的質(zhì)量保證、銷售退回等特定交易事項(xiàng)，在該合同成立之初就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)這些特定交易事項(xiàng)是否發(fā)生做出會(huì)計(jì)判斷。因此，大量的會(huì)計(jì)估計(jì)仍是會(huì)計(jì)人員需要面臨的風(fēng)險(xiǎn)之一。

（二）投入法運(yùn)用不準(zhǔn)確

當(dāng)前國家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控政策頻繁出臺(tái)，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)造成了一定程度的沖擊。原準(zhǔn)則下，不論是期房業(yè)務(wù)還是現(xiàn)房業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)只能使用完工確認(rèn)法，而新準(zhǔn)則下期房業(yè)務(wù)在符合條件時(shí)可以按履約比例在建造期內(nèi)確認(rèn)收入，這使得部分房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)有針對(duì)性地選擇確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)的期房開發(fā)周期長且投資金額大，在原收入準(zhǔn)則下使用的完工確認(rèn)法出現(xiàn)了諸多問題，如收入在一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)導(dǎo)致收入波動(dòng)大；預(yù)售期房收到的款項(xiàng)不能及時(shí)確認(rèn)為收入，導(dǎo)致了企業(yè)的現(xiàn)金流入與收入及利潤存在著變動(dòng)不一致的情況；預(yù)售期房收到的款項(xiàng)是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債——預(yù)收賬款，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率高。新準(zhǔn)則中收入按照完工比例確認(rèn)，有助于解決以上問題。因此，企業(yè)在財(cái)務(wù)狀況受到?jīng)_擊時(shí)，可能會(huì)使用投入法，按照完工比例來確認(rèn)收入。因?yàn)橄啾韧旯ご_認(rèn)法，這種方法使得收入提前確認(rèn)，有助于企業(yè)改善收入波動(dòng)的狀況，較低的資產(chǎn)負(fù)債率也有助于企業(yè)的融資。

但是，房企的期房業(yè)務(wù)收入若想運(yùn)用投入法確認(rèn)，需要嚴(yán)格滿足“在建造開發(fā)期內(nèi)履行履約責(zé)任”的前提。如果條約中未明確說明企業(yè)是否有收取已完成履約責(zé)任對(duì)價(jià)的權(quán)利，則該業(yè)務(wù)的收入可能不適用于按履約比例確認(rèn)。因此，若會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷有誤而使用了投入法，關(guān)于投入法是否過度使用，報(bào)表使用者可能不得而知。

（三）履約進(jìn)度核算困難

根據(jù)合同條款，可以在建造時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的期房業(yè)務(wù)，企業(yè)選擇產(chǎn)出法和投入法兩種方式計(jì)算履約比例。產(chǎn)出法，是按照已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給顧客的商品或貨物對(duì)于客戶的價(jià)值來計(jì)量履約比例的，通常能夠直接客觀地反映履約比例。但是期房在開發(fā)過程中，有關(guān)產(chǎn)出的指標(biāo)企業(yè)難以直接獲得，為獲得這些信息需要較高的成本，根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益原則，企業(yè)可能采用投入法來計(jì)算履約進(jìn)度。

對(duì)于符合條件的期房業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能更傾向于使用投入法計(jì)量履約進(jìn)度。在原收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)均采用完工確認(rèn)法確認(rèn)收入，因此改用投入法確認(rèn)履約進(jìn)度時(shí)可能存在會(huì)計(jì)核算上的考驗(yàn)。房地產(chǎn)企業(yè)通常以已發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算完工比例，因此投入法基于項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本的預(yù)估。實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)所開發(fā)的期房周期較長且價(jià)值較高，預(yù)計(jì)總成本的估算有一定的難度，而且投入法下企業(yè)需調(diào)整與完工進(jìn)度不匹配的成本增加了會(huì)計(jì)處理難度。企業(yè)對(duì)投入法的經(jīng)驗(yàn)缺乏，可能會(huì)讓會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有所降低。

（四）利潤操作空間增大

在建造時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的期房業(yè)務(wù)，主要利用投入法計(jì)算履約比例。在實(shí)務(wù)中，一方面，由于預(yù)計(jì)總成本受多種因素影響，履約比例的計(jì)算有難度，可能會(huì)降低完工比例的準(zhǔn)確性，進(jìn)而對(duì)收入確認(rèn)和利潤計(jì)量有影響；另一方面，企業(yè)可能通過調(diào)節(jié)完工進(jìn)度來調(diào)節(jié)收入、利潤等，這使得企業(yè)存在操作利潤的空間。

四、研究建議

（一）加強(qiáng)銷售合同管理

新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)基于與顧客簽訂的合同，五步法模型的起點(diǎn)便是合同的識(shí)別。合同的條款是財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行收入確認(rèn)、計(jì)量時(shí)最重要的參考內(nèi)容，因此企業(yè)應(yīng)重視對(duì)銷售合同的管理，重新考慮現(xiàn)有的合同條款。合同條款的確認(rèn)涉及到了企業(yè)內(nèi)多個(gè)部門（如財(cái)務(wù)、法務(wù)及銷售部門），此時(shí)各部門之間的跨職能協(xié)同合作顯得尤為重要，合同的質(zhì)量、合同條款的可參考性影響著會(huì)計(jì)人員后期收入確認(rèn)與計(jì)量的可靠性，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。因此，財(cái)務(wù)部門、法務(wù)部門、銷售部門應(yīng)就合同條款內(nèi)容進(jìn)行溝通，尤其重視期房業(yè)務(wù)的預(yù)售合同。在實(shí)務(wù)中，法務(wù)部門應(yīng)協(xié)助財(cái)務(wù)部門就合同相關(guān)條款是否符合“在建造開發(fā)期間內(nèi)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入”的三個(gè)條件之一，進(jìn)行合同實(shí)質(zhì)上的判別，或按照財(cái)務(wù)人員的財(cái)務(wù)需求提前修訂商品房預(yù)售合同的相關(guān)條款?？煽?、準(zhǔn)確的合同條款有助于減少財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。

（二）優(yōu)化和更新業(yè)務(wù)流程和系統(tǒng)

企業(yè)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的總體流程變化有宏觀的了解，并對(duì)相關(guān)的流程和系統(tǒng)進(jìn)行更新，降低人為主觀會(huì)計(jì)估計(jì)的空間。第一，財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)企業(yè)的信息系統(tǒng)提出更新需求，將涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)的合同條款嵌入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，以此來保證信息系統(tǒng)的最新狀態(tài)與適用性，不僅便于會(huì)計(jì)人員對(duì)合同條款的變動(dòng)跟蹤、快速識(shí)別，而且可以作為信息披露的支撐。另外企業(yè)可以考慮升級(jí)系統(tǒng)，使其具有識(shí)別重大融資成分的功能；企業(yè)還可以考慮對(duì)無法獲取單獨(dú)售價(jià)的履約責(zé)任制定相應(yīng)的獨(dú)立價(jià)格評(píng)估流程，并嵌入系統(tǒng)中。第二，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)規(guī)范以履約比例確認(rèn)收入的相關(guān)財(cái)務(wù)流程和內(nèi)控條例。財(cái)務(wù)流程需包括從合同一開始便涉及到的部門（如銷售部、市場(chǎng)部），因?yàn)樨?cái)務(wù)人員將從這些部門獲取合同的信息，并且從合同中明確涉及估計(jì)和判斷的信息。第三，企業(yè)可以制定新的指標(biāo)或體系，來評(píng)估合同中那些組成一項(xiàng)履約義務(wù)的商品或服務(wù)在整合或互相關(guān)聯(lián)至哪種程度時(shí)才能夠被明確區(qū)別為單獨(dú)履約責(zé)任。

（三）重視信息披露

報(bào)表的使用者是否能更為準(zhǔn)確地了解房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，依賴于企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露是否真實(shí)、詳細(xì)。原收入準(zhǔn)則下，企業(yè)關(guān)于收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策的披露內(nèi)容較為簡單，多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注僅是引用準(zhǔn)則原文，報(bào)表使用者難以通過附注了解企業(yè)收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則的實(shí)施，將改變多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方式，并對(duì)企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有影響，同時(shí)也增強(qiáng)了企業(yè)詳細(xì)地披露會(huì)計(jì)政策的義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)收入主要涉及兩種確認(rèn)方式：期房業(yè)務(wù)在滿足前提時(shí)在建造開發(fā)期確認(rèn)；其他商品房銷售業(yè)務(wù)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給顧客時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。收入確認(rèn)的方法如采用按履約進(jìn)度確認(rèn)，應(yīng)披露本企業(yè)應(yīng)用該方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)、該方法所確認(rèn)的收入占比及業(yè)務(wù)占比，若有可能則披露相關(guān)的合同條款范本；收入確認(rèn)的方法如在時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，應(yīng)披露控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷方法，如竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付等。企業(yè)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則要求披露但現(xiàn)有財(cái)務(wù)上沒有的信息有所了解，必要時(shí)事先編制模擬財(cái)務(wù)報(bào)表，有助于企業(yè)了解財(cái)務(wù)中暫時(shí)缺乏的信息，進(jìn)而找到相關(guān)的對(duì)策，為財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的變化提前做好計(jì)劃。

另外，在準(zhǔn)則應(yīng)用初期，房地產(chǎn)企業(yè)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，由于經(jīng)驗(yàn)不足或客觀難以預(yù)測(cè)總成本，可能導(dǎo)致履約進(jìn)度核算不易造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。建議房地產(chǎn)企業(yè)披露產(chǎn)出法或投入法為基礎(chǔ)確認(rèn)收入的履約進(jìn)度計(jì)算模型，這樣報(bào)表使用者將獲得更多的決策相關(guān)信息，也避免了企業(yè)利用履約進(jìn)度調(diào)節(jié)利潤的可能性。

此外，諸如確定交易價(jià)格時(shí)采用的計(jì)算模型和假設(shè)、產(chǎn)出法和投入法中投入或產(chǎn)出的計(jì)量方式等信息，企業(yè)也應(yīng)盡可能披露在報(bào)表中，便于報(bào)表使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的理解。

（四）提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)

一直以來，各個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方法都有所差異，新收入準(zhǔn)則較原收入準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化，會(huì)計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，積極學(xué)習(xí)學(xué)者發(fā)表的具有權(quán)威性的指導(dǎo)性文章以及財(cái)政部發(fā)布的應(yīng)用指南和案例研究，在實(shí)務(wù)中以理論指導(dǎo)工作。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時(shí)涉及到了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，因此還應(yīng)加強(qiáng)收入準(zhǔn)則專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的變化，并提高個(gè)人主觀判斷能力，確保收入財(cái)務(wù)處理的科學(xué)性和可靠性。除為財(cái)務(wù)人員提供培訓(xùn)外，企業(yè)還應(yīng)為準(zhǔn)則使用過程中會(huì)受影響的各個(gè)職能部門提供相互的溝通計(jì)劃。

另外，會(huì)計(jì)人員在使用完工百分比法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)盡可能地執(zhí)行企業(yè)收入方面的內(nèi)部控制流程，同時(shí)企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理，避免盈余管理的出現(xiàn)，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

責(zé)任編輯 李斐然