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 張雷

土地成本能否據(jù)實(shí)全額扣除，一直是房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。

案例

甲房地產(chǎn)企業(yè)的A項(xiàng)目，開發(fā)產(chǎn)品全部為非普通住宅。在增值稅上，采用一般計(jì)稅方法。已知項(xiàng)目銷售額共1億元（含稅），土地價(jià)款3200萬元，建筑安裝等其他開發(fā)成本合計(jì)2752.29萬元（不含稅）。假設(shè)不考慮其他成本和可扣除的相關(guān)稅費(fèi)，開發(fā)費(fèi)用按10%比例扣除，加計(jì)扣除額20%。已知該項(xiàng)目適用9%的增值稅稅率，且在增值稅中使用土地價(jià)款抵減了銷項(xiàng)稅額。

觀點(diǎn)

甲房地產(chǎn)企業(yè)在處理土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額時(shí)，出現(xiàn)兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)目土地成本可以據(jù)實(shí)全額扣除，即可扣除的土地成本為3200萬元；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為需要將已在銷項(xiàng)稅額中抵減的部分，從土地成本中扣減，即可扣除的土地成本為：3200-3200÷（1+9%）×9%=2935.78（萬元）。

從扣除項(xiàng)目角度分析

從土地增值稅扣除項(xiàng)目角度看，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條明確，取得土地使用權(quán)所支付的金額，為計(jì)算增值額可扣除的項(xiàng)目。換句話說，判定土地成本可否據(jù)實(shí)全額扣除的關(guān)鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函〔2016〕309號(hào)）也明確，清算表格第6欄“取得土地使用權(quán)所支付的金額”欄次，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)，而實(shí)際支付（補(bǔ)交）的土地出讓金（地價(jià)款）及按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫。

也就是說，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的金額，該金額體現(xiàn)為財(cái)政非稅收入票據(jù)上記載的金額。因此，筆者認(rèn)為，土地成本應(yīng)據(jù)實(shí)全額扣除，即第一種觀點(diǎn)正確。

從應(yīng)稅收入角度分析

從土地增值稅應(yīng)稅收入角度來看，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）進(jìn)一步明確，營(yíng)改增后，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入，不含增值稅銷項(xiàng)稅額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條也規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

從上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9％）×9%=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+9％）+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款÷（1+9％）×9%。綜上所述，筆者認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)以增加土地增值稅應(yīng)稅收入的形式體現(xiàn)，而非從土地成本中扣減。換句話說，土地成本在土地增值稅計(jì)算中不受抵減銷項(xiàng)稅額的影響，不做扣減處理。

需要提醒的是，針對(duì)這一問題，實(shí)踐中可能存在不同的觀點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就具體處理事項(xiàng)進(jìn)行溝通。同時(shí)，納稅人也應(yīng)注意留存土地價(jià)款財(cái)政票據(jù)、抵減銷項(xiàng)稅額計(jì)算的相應(yīng)申報(bào)表等資料，并妥善進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。

（作者單位：華潤(rùn)置地有限公司）