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  湖南理工學院、岳陽市財政局 湛忠燦 李哲文

現(xiàn)行會計處理中對材料成本差異率的計算，一般都在月末進行，因此，對材料成本差異的分配，一般也是采用的月末材料差異率。信息時代下，“會計信息”瞬間即變，這種傳統(tǒng)“月末”進行分配的會計處理方法，顯然難以提供及時、準確和相關(guān)的會計信息。本文以下從材料成本差異率的計算現(xiàn)狀入手分析，試圖將“移動計算”的理念融入材料成本差異率的計算中，并嘗試將該理念推廣應用至更廣泛的會計領(lǐng)域。

一、現(xiàn)行材料成本差異率的計算舉例及簡評

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱準則）提出“企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法核算的存貨成本，實質(zhì)上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過‘材料成本差異’科目將材料的計劃成本調(diào)整為實際成本”?？梢?，依據(jù)準則的規(guī)定，對于實際成本調(diào)整的關(guān)鍵在于材料成本差異率的計算。材料成本差異率的本質(zhì)就是一種分配率，對于發(fā)出材料和期末結(jié)存材料應負擔的成本差異，可選擇當期期末成本差異率或期初成本差異率。從目前的的情況看，無論采用何種差異率，每個會計期間的材料成本差異率均只計算一次（一般按月計算），其計算公式為以下公式①或公式②：

材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異+本期增加材料的成本差異期初結(jié)存材料的計劃成本+本期增加材料的計劃成本*100%……公式①或者：材料成本差異率=本月發(fā)出材料的成本差異+期末結(jié)存材料的成本差異本期發(fā)出材料的計劃成本+本期結(jié)存材料的計劃成本*100%……公式②

1.舉例分析

例1：乙公司采用計劃成本法進行材料的日常核算，2020年1月初結(jié)存A材料2000件，實際成本總額為34200元，計劃單位成本為17.60元，計劃成本總額為35200元，材料成本差異為節(jié)約差1000元，當月購進和發(fā)出材料情況如表1所示：
假定上述材料均已驗收入庫，全部款項均已支付，且不考慮相關(guān)稅費。
根據(jù)現(xiàn)行材料成本差異率的公式，計算過程如下：
本月A材料的材料成本差異率=-1000-1080+9600+6900(2000+3600+4000+3000）*17.6=6.5%
本月發(fā)出A材料負擔的差異總額=10600*17.6*6.5%=12131.11元
本月結(jié)存A材料負擔的差異總額=2000*17.6*6.5%=2288.89元

2.簡要評述

（1）目前在“期末”計算材料成本差異率的優(yōu)點

根據(jù)上述對材料成本差異率計算過程可知，其優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，按期初與本期購入的成本差異之和進行核算，不管本期實際發(fā)生多少筆采購業(yè)務，僅在期末一次匯總計算材料成本差異率，并據(jù)此調(diào)整計劃成本，對于存貨采購、發(fā)出業(yè)務頻繁的企業(yè)來說，極大的簡化了會計核算工作量。第二，按會計分期進行計算并據(jù)此調(diào)整材料成本差異，外購材料的材料成本差異，在一定程度上反映了材料采購業(yè)務的工作質(zhì)量，定期將計劃成本調(diào)整為實際成本，有利于企業(yè)加強對材料采購業(yè)務的管控?？梢姡谛畔r代到來之前，企業(yè)采用計劃成本法可以簡化核算，減少會計工作量，從而降低會計信息獲取的成本。

（2）信息時代對現(xiàn)行材料成本差異率計算帶來的沖擊

隨著信息化的到來，復雜繁瑣的核算工作逐漸被計算機取代，僅從計算難易的層面分析，期末計算材料成本差異率“簡便”之優(yōu)勢消失，相反，期末一次分配差異的傳統(tǒng)方法難以提供準確、及時、相關(guān)的會計信息。第一，按月計算材料成本差異率，企業(yè)在對存貨進行收發(fā)核算時，所使用的差異率在一個月內(nèi)固定不變，導致分配的材料成本與實際成本有較大的偏差，難以精準地反映出存貨的真實成本。第二，采用計劃成本法核算的企業(yè)，在發(fā)出材料時先按計劃成本進行計量，月末才根據(jù)計算的差異率進行調(diào)整，相隔時間較長，材料成本差異的分配存在滯后性，影響了會計信息的及時性和相關(guān)性。

二、“移動”理念應用于材料成本差異率的計算

信息時代下，計算的復雜程度已不再是會計核算方法選擇的影響因素。因此，本文以下試將“移動”理念應用于材料成本差異率的計算過程，隨時計算出材料成本差異率并以此進行分配。“移動計算”理念下材料成本差異率的公式為：
移動材料成本差異率=
結(jié)存材料的成本差異+本次購進材料的成本差異
結(jié)存材料的計劃成本+本次購進材料的計劃成本*100%…公式③
根據(jù)公式③與公式①②對比可知，“移動計算”理念下的材料成本差異率與現(xiàn)行材料成本差異率的計算原理相同。其主要區(qū)別在于現(xiàn)行材料成本差異率為期末一次進行計算，而“移動”理念下材料成本差異率則是每次購進材料時均需重新計算，并在其后的發(fā)出材料計算分配差異時采用最新的差異率，因此，這種隨時更新的差異率，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)及時產(chǎn)生、及時反饋，并在一定程度上提高了差異分配的準確性。

1.舉例分析
沿用上例，“移動”理念下材料成本差異率計算過程如下：
1月2日的移動材料成本差異率=
-1000-10802000*17.6+3600*17.6=-208098560=-2.11%
1月5日發(fā)出A材料應承擔的材料成本差異額為：72160*（-2.11%）=-1522.86（元）
1月7日的移動材料成本差異率=-2080+20*4000-17.6*4000+1522.86
1500*17.6+4000*17.6=9.34%　
1月14日發(fā)出A材料應承擔的材料成本差異為：47520*9.34%=4439.22元。1月25日發(fā)出A材料應承擔的材料成本差異為：22880*9.34%=2137.40元。
1月30日材料成本差異率=
-2080+19.9*3000-17.6*3000+1522.86+9600-4439.22-2137.40
4500*17.6=11.83%
1月31日發(fā)出A材料應承擔的材料成本差異為為：44000*11.83%=5203.47元。
1月末A材料的材料成本總差異為14420元。當月發(fā)出A才材料負擔的差異總額=-1522.86+4439.22+2137.40+5203.47=10257.23元，結(jié)存A材料負擔的材料成本差異=2000*17.6*11.83%=4164.16元。改進后“移動”計算理念下材料成本差異率分配的材料差異比現(xiàn)有材料成本差異分配的差異多。

2.現(xiàn)行差異率與“移動”理念下差異率計算結(jié)果的比較

從整體來看，現(xiàn)行材料成本差異率與“移動”理念下材料成本差異率下待分配的差異總額均為14420元，但是具體到月內(nèi)，每批發(fā)出材料所承擔的具體差異額不盡相同，如表2所示：

根據(jù)表2的計算可以看出，乙企業(yè)1月5日前結(jié)存A材料的差異均為節(jié)約差異，按現(xiàn)行材料成本差異率的計算公式進行差異分配，1月5日發(fā)出材料所承擔的差異則為超支差4692.22元，現(xiàn)行差異率將“節(jié)約差”分配為“超支差”顯然存在不妥之處；改進后按“移動”理念下材料成本差異率計算公式分配，1月5日發(fā)出材料所承擔的差異為節(jié)約差1522.86元。顯然，由于“移動”理念下材料成本差異率的計算縮短了會計分期，增加了材料成本差異率的計算次數(shù)，從每月一次改為隨時計算、隨時結(jié)轉(zhuǎn)，分配得出的結(jié)果偏誤更小，計算發(fā)出材料的單價與實際采購材料單價更為接近。因此，相較于現(xiàn)有準則下材料成本差異率的計算，“移動”理念下材料成本差異率計算更加準確反映存貨客觀實際情況，提高了會計信息的真實性。

3.簡要評述

“移動”理念下材料成本差異率計算，并未改變差異分配的基本原理，僅僅縮短了會計分期，應用移動加權(quán)平均的原理，提高了差異率的計算頻率，計算過程表面看起來比較繁瑣。但是，在信息化時代下，企業(yè)可以借助數(shù)字化、信息化的計算機技術(shù)來予以解決，復雜的計算、核算過程不應再是選擇會計核算方法的影響因素。因此，將“移動”理念引入材料成本差異率的計算，會計人員只需要在材料入庫時將相關(guān)信息錄入設計好的計算機系統(tǒng)，出庫時輸入相關(guān)數(shù)量信息后，便能夠?qū)崿F(xiàn)實時產(chǎn)生“移動”的數(shù)據(jù)，使差異的分攤更加符合客觀實際情況。“移動”理念下材料成本差異率的計算具有以下兩大優(yōu)勢：（1）有助于提高材料成本差異分配的準確性

現(xiàn)行分配方法下使用按月計算的差異率將計劃成本調(diào)整為實際成本，容易造成分配的成本費用與實際成本費用產(chǎn)生較大偏差。將“移動”理念融入材料成本差異率核算過程中，上述問題便會迎刃而解，分配的成本費用與實際成本偏差相對大幅縮小。（2）有助于提高提供會計信息的時效性

現(xiàn)行材料成本差異率的“月末”處理，導致所提供會計信息的時效性難以得到保證。“移動”理念下材料成本差異率在每次采購之后進行移動計算，實際領(lǐng)用時當即進行差異分攤，并計算出相對應的發(fā)出材料實際成本，這種方法下差異得到及時分配，信息反饋及時，提高了會計信息的時效性。

三、結(jié)論與推廣啟示

1.結(jié)論

根據(jù)以上分析可知，在信息時代到來之前，采用月末計算材料成本差異率并分配差異的處理，簡化了會計的工作量。但是，無論在提供數(shù)據(jù)的及時性，還是分配差異的準確性方面都存在明顯不足。信息時代為縮短會計期間、提高信息的及時性提供了可能。借助計算機技術(shù)最大限度地縮短會計分期，采用移動材料成本差異率分配材料差異，能夠有效解決數(shù)據(jù)加工和傳遞滯后的問題。因此，本文認為，根據(jù)“移動”理念計算的材料成本差異率進行分配，有助于加強會計信息的更新及傳遞，分配的結(jié)果更加準確及時。

2.推廣啟示

信息技術(shù)已逐步滲透到會計工作的方方面面，“移動”進行會計處理的理念一定會得到廣泛推廣，這種變革將意味著，在不久的將來，會計分期假設可能被無限縮短甚至取消，實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的及時產(chǎn)生、及時傳遞。以此類推，在信息技術(shù)越來越完善的未來，企業(yè)可能隨著技術(shù)的發(fā)展而實現(xiàn)實時確認、計量、記錄和報告，隨時生成相關(guān)使用者需要的會計信息，有利于信息使用者及時做出財務決策。