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土地增值稅作為國家宏觀調控房地產市場的稅收杠桿之一，對調節(jié)房地產開發(fā)企業(yè)增值收益、規(guī)范房地產市場的交易秩序，促進房地產健康發(fā)展起著重要作用。同時，國家立法層面和地方政府對土地增值稅的重視程度也日漸突顯，大力推動土地增值稅的法制改革，稅務機關執(zhí)法層面也逐步加大對土地增值稅清算的力度，力圖充分發(fā)揮土地增值稅的稅收調節(jié)作用。

在房地產行業(yè)調控及經濟下行的雙重壓力之下，對利潤和現金流的精細化運營是房地產業(yè)走出危機的一個關鍵方向，房地產市場已經由杠桿驅動轉為運營驅動。其中，與房地產項目緊密相關的土地增值稅稅率高、稅負重，并且稅制復雜且不清晰、容易引發(fā)稅企爭議，提前進行合理的稅務規(guī)劃和科學的管控，將為企業(yè)降低居高的稅務成本，節(jié)省緊張的現金流。

自1993年國務院頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及1995年財政部發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》以來，土地增值稅這一調控國家房地產經濟的重要稅種，走過了近19年的歷程。但在2006年國家稅務總局發(fā)布《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）（以下簡稱“187號文”）以前，土地增值稅的清算處于準備、觀望期，土地增值稅的稅收作用甚微。隨著房價的逐年攀升以及各地稅務機關對土地增值稅清算力度的加大，土地增值稅稅收作用逐漸顯示，稅收收入逐年增加，至2021年度，全國土地增值稅稅收入總額已經達到6,896億元，占全國稅收收入比例為4.46%，自2007年以來年度平均增長率高達22.5%¹。

圖1：2007年至2021年國家土地增值稅收入

數據來源：國家統(tǒng)計局及財政部網站。

相比于土地增值稅收入的增加，土地增值稅相應的法規(guī)規(guī)相當缺少或者滯后?，F行的土地增值稅立法呈現明顯的非中央集權式立法，地方性法規(guī)居多，地方政府自由裁量權大，這雖然在一定程度上滿足了因地制宜的要求，但在實操中也出現了地方稅務機關間執(zhí)法口徑不一致，不甚至相互矛盾等問題，部分地方法規(guī)也未能遵循稅收法定的原則。房地產開發(fā)企業(yè)往往是在全國各地競拍土地，規(guī)劃開發(fā)房產項目，各地稅務機關對土地增值稅處理口徑的不一致，一方面會使得企業(yè)管理層進行稅務規(guī)劃時無所適從，另一方面也會增加房地產企業(yè)的合規(guī)成本，最終加速不同地區(qū)房地產市場的不平衡發(fā)展，給房地產市場帶來不良影響。

2019年，財政部會同國家稅務總局起草了《中華人民共和國土地增值稅法立法（征求意見稿）》，并向社會公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉菲揭屏爽F行土地增值稅相關稅制，在基本不改變現行土地增值稅征稅范圍、計稅依據、納稅義務發(fā)生時間的基礎上，結合房地產的新現象作了一些微調。但《征求意見稿》第十五條對土地增值稅的清算模式進行了重大調整，將土地增值稅的兩個“可以清算”情形合并為“應當清算”的情形，并將現行稅務機關進行清算審核的做法，調整為從事房地產開發(fā)的納稅人自行完成清算。這一重大變化旨在進一步完善土地增值稅的清算制度，還責于納稅人，加大了房地產開發(fā)企業(yè)主動清算的責任與風險。

截至目前，立法草案還未經全國人民代表大會表決通過并正式發(fā)布，但是，自2019年開始，各省陸續(xù)出臺文件統(tǒng)一土地增值稅清算規(guī)程，從省一級統(tǒng)一土地增值稅實操口徑，規(guī)范土地增值稅清算的執(zhí)法流程及加大土地增值稅的清算力度。國家稅務總局也已于2022年3月在金稅系統(tǒng)上線土地增值稅清算管理系統(tǒng)，將全國土地增值稅稅清算納入監(jiān)管范圍，進一步加強對土地增值稅的清算管理。

基于房地產開發(fā)行業(yè)發(fā)展速度放緩，利潤率的下降“黃金時代”的結束，以及新征管模式下稅務機關對土地增值稅監(jiān)控和清算力度的加大，房地產行業(yè)開發(fā)環(huán)節(jié)多，周期長，稅負重，稅務管理更成為其整個項目成本管控的重點。土地增值稅是房地產行業(yè)的一個獨特稅種，具有稅率稅負高、計稅依據認定多樣化、清算持續(xù)周期長等特點。正是鑒于這些因素，土地增值稅具有了豐富的規(guī)劃要點與管控思路，一項精準、優(yōu)質的土地增值稅規(guī)劃方案，可以讓企業(yè)直接實現降本增效。伴隨稅務機關稅收風控體系的進一步升級，以及趨于標準化、具體化、一體化的企業(yè)經營環(huán)境，更加突出了稅收規(guī)劃與管控的重要地位。

圖2：房地產開發(fā)企業(yè)全流程稅務考量

土地增值稅按清算對象開展清算，清算對象的劃分對土地增值稅實際稅負有著較大影響，同一項目往往有的物業(yè)類別土地增值稅額為負，如地下車位，有的則偏高，如住宅。通常情況下土地增值稅清算對象覆蓋的業(yè)態(tài)范圍越大越能平衡不同業(yè)態(tài)間盈虧，有效降低土地增值稅稅負。

“187號文”第一條明確了土地增值稅的清算單位，即“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。但何為“分期開發(fā)的項目”，由于國家稅務總局未發(fā)文明確，實踐中各地做法迥異：項目立項書，建設用地規(guī)劃許可證、建設工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、修建性詳規(guī)，甚至以預售許可證等作為分期的依據等。由此可見土地增值稅清算雖然是房地產開發(fā)項目最后環(huán)節(jié)，但實際上在項目決策時，土地增值稅管控工作就應已經開始。

另外，其他影響土地增值稅清算結果的重要因素，如普通與非普通住宅產品的定位、紅線外支出扣除、成本的歸集和分攤、利息據實或比例扣除、地下車位、公共配套設施的處理方式等必須進行事前的統(tǒng)籌謀劃，將項目的土地獲取模式、項目規(guī)劃、產品設計、項目定位、融資方式等專項業(yè)務同步融入項目可研工作的稅務分析中，并結合項目屬地稅務政策，整理稅務籌劃要點及管控思路，制定可落地有針對性土地增值稅清算方案，為后續(xù)土地增值稅稅務工作做好充分的準備。

房地產項目開發(fā)的時間長、環(huán)節(jié)多、市場變化大，土地增值稅的管控工作需跟隨項目開發(fā)進度，實行動態(tài)化、程序化和系統(tǒng)化的管控。要立足于項目全盤，開始于項目前期拓展，建立涵蓋最優(yōu)、次優(yōu)、最差等各情況下的土地增值稅稅負計算模型，期間跟隨規(guī)劃報建、設計、施工、測繪、房產預售、竣工備案、交付使用等環(huán)節(jié)，及市場銷售動態(tài)價格、動態(tài)成本與動態(tài)收益、已銷售比例滾動測算、反復驗證，必要時調整清算策略。項目后期依據測算結果，對于預計已經超繳的項目，應重點關注，對于擬退稅項目，要重點推進，對于補稅項目，在合法合規(guī)基礎上爭取延期清算、遞延納稅，以節(jié)約資金占用成本。

影響土地增值稅清算的關鍵因素和項目的報批報建、工程施工過程息息相關，因此需要財稅部門全程與報規(guī)報建部門、預算造價部門、招投標部門、施工組織部門等通力合作：先期介入拿地環(huán)節(jié)的決策、開發(fā)模式的論證；中期充分融入企業(yè)工程建設管理，全程參與工程例會、項目合同的談判和簽訂等；后期銷售階段則與銷售部門合作，處于普通免稅臨界點的項目，需特別關注普通住宅的定價；盡量保持清算目標業(yè)態(tài)間盈虧均衡，對毛利明顯偏高加強重點管控，實施成本專項管理和結算，會計核算上單獨核算，以真實反映和直接歸集其較高成本，爭取在土地增值稅清算時能夠按照成本受益原則分攤，降低高毛利業(yè)態(tài)的土地增值稅稅負。同時注意銷售節(jié)奏，高增值額的業(yè)態(tài)同步搭售低（負）增值額物業(yè)，如銷售臨街商業(yè)時同步銷售成本倒掛的地下車庫等。

圖3：房地產開發(fā)企業(yè)各環(huán)節(jié)稅務管控要點

在新的征管體系下，土地增值稅清算審核中，稅務機關重點集中對建安成本的全面梳理和審核，建安成本發(fā)生的真實性、相關性和合理性往往同時需要合同、預算、監(jiān)理、發(fā)票、賬務、現金流等證據鏈相互印證，部分地區(qū)就建安造價發(fā)布標準成本參考值，稅務機關在土地增值稅的審核中也將參考標準成本，如高于標準成本時，需要被清算的納稅人舉證證明價格偏高的合理性。

另外，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）文件第二十一條第（五）款規(guī)定：納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。受益對象的成本分攤方法更符合實際，充分使用該方法，也有利于土地增值稅清算的結果。比如，住宅的室內裝修、高檔外立面等成本，其實際并不發(fā)生于地下空間，因此在受益對象分攤時可不分攤至地下車位。由于一般地下車位多數是虧損銷售或者不允許銷售，因此利用受益對象分攤方法可將成本更多的分攤至地上建筑物，增加地上已售物業(yè)的扣除成本。

上述建安成本偏高合理性的舉證、成本發(fā)生于特定對象的依據需要從工程施工過程中獲得，如工程合同、材料采購、工程量清單、監(jiān)理記錄、結算資料等。但由于企業(yè)往往只注重保留項目的財務憑證，而未能將施工資料保存至清算時期，因此土地增值稅成本扣除的風險在清算時總爆發(fā)，而且是不可逆和難以補救的。因此，關于土地增值稅管控應在項目一開始就扎密扎實一張合規(guī)的成本濾網，在項目管理過程中采取內控性措施，確保發(fā)票等扣除憑證的及時有效，同時對施工中的施工合同、簽證變更、工程結算進度憑證、監(jiān)理資料、結算資料及時進行歸檔，定期進行掃描保存，以保證該資料保存至若干年后的土地增值稅清算時點。

目前稅務機關對房地產開發(fā)項目實施項目管理，從納稅人取得土地使用權開始，按項目分別建立檔案、設置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結算、項目清盤等房地產開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，以做到稅務管理、納稅服務與項目開發(fā)同步。納稅人應及時上報開發(fā)各環(huán)節(jié)的相關資料，建議對于開發(fā)過程中的特殊事項，尤其是導致建安成本偏高且較隱蔽的工程應及時溝通上報給主管稅務機關，及時保留證據，這將減輕清算時期對建安工程造價偏高的舉證工作的壓力。

同時，稅務機關也加大了對土地增值稅清算工作的管理力度，從房地產項目全環(huán)節(jié)的建設周期中全面切入，把控每個環(huán)節(jié)的準確性，對于已經滿足可清算條件的項目將納入土地增值稅清算工作的重點。根據《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，“實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除”，房開企業(yè)財稅人員應保持和主管稅務機關的有效溝通，及時了解在開發(fā)項目納入清算的計劃時間表，根據擬清算的時間表擬定項目的結算進程，及時獲得發(fā)票及支付憑證，以實現土地增值稅清算時的成本扣除。

另外，我國土地增值稅執(zhí)行層面的法規(guī)政策不一致，有些影響到土地增值稅清算結果的重要因素，如清算單位、成本對象的劃分、地下車位的認定、清算后繼續(xù)銷售的處理等重要問題沒有統(tǒng)一的政策或沒有政策明確，因此也使得土地增值稅清算中稅企分歧較大。土地增值稅清算工作的復雜性及涉稅金額較大，在下達正式清算結論書前，主管稅務機關將與企業(yè)及時反饋清算的初始結論，就重要調整事項說明調整原因和調整依據。此時企業(yè)應把握關鍵的溝通時間，及時與主管稅務機關進行溝通協(xié)商，舉證證明客觀事實或者深入交流法律法規(guī)適用問題，爭取稅務機關作出對納稅人有利的認定。由于此時的清算結論書還未正式下達，企業(yè)無需通過法律救濟手段，溝通方式更便利和快捷，溝通的時間成本也較低。由于清算管理規(guī)程要求稅務機關要在限期內完成土地增值稅清算審核工作，因此企業(yè)應充分把握溝通時間，爭取自身的稅收利益。當然，在清算結論書下達后，納稅人在繳納稅款或提供擔保后，仍可以實行行政復議，乃至行政訴訟等法律救濟程序，保護自身的權益。也可考慮借助稅務專業(yè)人士，作為稅企溝通的橋梁和潤滑劑，提高稅企溝通的效率。

圖4：土地增值稅重要的稅企溝通時間節(jié)點

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