摘 要：提出的一種基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算法，論述了其原理、算法以及在發(fā)電企業(yè)中應(yīng)用的可行性。并在最后用一個(gè)案例來說明這種方法的使用程序及其有效性和合理性。
關(guān)鍵詞： 發(fā)電企業(yè)，作業(yè)成本管理，彈性預(yù)算法
引言
我國正在實(shí)施電力市場化改革。在電力市場中，發(fā)電企業(yè)要競價(jià)上網(wǎng)，因此發(fā)電企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。對(duì)于火力發(fā)電企業(yè)來說，一方面煤炭價(jià)格節(jié)節(jié)攀高，發(fā)電成本步步上升；另一方面，電力供需平衡的地區(qū)上網(wǎng)電價(jià)可能因競爭而降低，特別是供過于求的電網(wǎng)。
在難以提高上網(wǎng)電價(jià)或增加上網(wǎng)電量的情況下，發(fā)電企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的可行途徑就是提高管理水平、降低發(fā)電成本。作業(yè)成本管理和全面預(yù)算管理均是企業(yè)降低成本的有效手段，且很多火電企業(yè)都在實(shí)施全面預(yù)算管理，因此研究作業(yè)成本管理在火電企業(yè)的應(yīng)用及其與彈性預(yù)算的有機(jī)結(jié)合，對(duì)火電企業(yè)降低發(fā)電成本、提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。
1 火力發(fā)電企業(yè)的作業(yè)成本管理(ABCM)
1.1 作業(yè)成本法的含義及其二維觀
作業(yè)成本法是針對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法——變動(dòng)成本法和完全成本法的不足而提出的一種成本核算方法，其基本思路是：資源—作業(yè)—產(chǎn)品，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)在資源消耗和最終產(chǎn)品之間架起一座橋梁，成為成本核算的核心。因此，作業(yè)成本法的核算流程為：確認(rèn)和計(jì)量資源耗費(fèi)并歸集到資源庫；劃分作業(yè)并按資源動(dòng)因?qū)①Y源庫匯集的價(jià)值分配到作業(yè)成本庫；按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫匯集的作業(yè)成本分配計(jì)入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本。作業(yè)成本法通過成本動(dòng)因分析使傳統(tǒng)成本分析法認(rèn)為不可追溯的成本轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺匪莸某杀?，從而使間接費(fèi)用的分配更為合理，產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確。
作業(yè)成本法具有二維觀：一是“成本分配觀”，可以概括為：“資源—作業(yè)—成本對(duì)象”；二是“過程觀”，可以概括為：“經(jīng)營過程分析—作業(yè)—持續(xù)改善”。作業(yè)成本法的二維觀將研究深人到了作業(yè)層次，這就為作業(yè)成本管理提供了基礎(chǔ)，作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，采用價(jià)值鏈的思想，通過對(duì)經(jīng)營過程的作業(yè)分析，為盡可能消除不增值作業(yè)、改進(jìn)可增值作業(yè)提供了依據(jù)，為成本的降低創(chuàng)造了空間。
1.2 火力發(fā)電企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的可行性分析
一般認(rèn)為：作業(yè)成本法只適用于產(chǎn)品種類多、間接費(fèi)用高的企業(yè)。雖然火力發(fā)電企業(yè)產(chǎn)品單一，產(chǎn)品成本核算幾乎不進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，但考慮到前文所述的作業(yè)成本法的二維觀，作業(yè)成本法不僅可以核算電力成本，而且還可以利用成本信息進(jìn)行作業(yè)成本管理，即可把發(fā)電企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分成各個(gè)作業(yè)，并對(duì)各個(gè)作業(yè)進(jìn)行持續(xù)改善、優(yōu)化組合從而降低各個(gè)作業(yè)成本，進(jìn)而達(dá)到降低企業(yè)的發(fā)電成本、提高發(fā)電企業(yè)成本管理水平的目的。
同時(shí)，火力發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)工藝流程明確，易于劃分作業(yè)中心。例如，可以將火力發(fā)電企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)劃分為以下作業(yè)中心：①燃料供應(yīng)作業(yè)；②發(fā)電運(yùn)行作業(yè)，包括：燃料運(yùn)行作業(yè)、鍋爐運(yùn)行作業(yè)、集控運(yùn)行作業(yè)、汽機(jī)運(yùn)行作業(yè)、電氣和化學(xué)運(yùn)行作業(yè)以及除灰運(yùn)行作業(yè)等；③電量銷售作業(yè)；④客戶關(guān)系管理作業(yè)；⑤輔助性作業(yè)，包括：資產(chǎn)管理作業(yè)(設(shè)備維護(hù)、維修等作業(yè))、技術(shù)改造與技術(shù)管理作業(yè)、材料采購作業(yè)、人力資源管理作業(yè)、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理作業(yè)、行政后勤服務(wù)作業(yè)等。另外，發(fā)電設(shè)備和管理信息系統(tǒng)自動(dòng)化程度較高，這也使得在火力發(fā)電企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理更具可操作性。
2 基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算編制方法
2.1 彈性預(yù)算基本計(jì)算方法
彈性預(yù)算法又稱變動(dòng)預(yù)算法、滑動(dòng)預(yù)算法，是在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，以未來不同業(yè)務(wù)水平為基礎(chǔ)編制預(yù)算的方法，總成本可表示為：
式中r為總成本；a i 表示各固定成本項(xiàng)目；b i 表示變動(dòng)成本項(xiàng)目變動(dòng)率；X i 表示變動(dòng)成本項(xiàng)目業(yè)務(wù)量指標(biāo)，如產(chǎn)量、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等。
以成本預(yù)算為例，在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，可以得出根據(jù)成本性態(tài)編制的彈性預(yù)算法下的成本預(yù)算公式如下：
式中r為預(yù)算成本總額；9表示固定成本預(yù)算總額；v i 表示變動(dòng)預(yù)算成本項(xiàng)目變動(dòng)率；x i 表示變動(dòng)成本項(xiàng)目業(yè)務(wù)量指標(biāo)，如產(chǎn)量、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等。
如果事先確定了有關(guān)業(yè)務(wù)量xi的變動(dòng)范圍，只要根據(jù)有關(guān)成本項(xiàng)目的F(固定成本)和v i (變動(dòng)成本的變動(dòng)率)參數(shù)，就可以很方便地推算出業(yè)務(wù)量在允許范圍內(nèi)任何水平上的各項(xiàng)預(yù)算成本。
2.2 基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算的特點(diǎn)
基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算，就是在作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)上實(shí)施彈性預(yù)算，它是企業(yè)為實(shí)施作業(yè)成本管理而對(duì)彈性預(yù)算進(jìn)行改進(jìn)的一種預(yù)算編制方法。采用這一方法后，企業(yè)在預(yù)算執(zhí)行過程中，可以通過成本動(dòng)因?qū)⒏鞣N成本費(fèi)用追溯到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，提高成本預(yù)算控制的精確性和有效性。
基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算與傳統(tǒng)彈性預(yù)算相比，在固定成本預(yù)算額9部分的計(jì)算方法上是一致的，區(qū)別在于變動(dòng)成本預(yù)算額∑v i x i 部分的計(jì)算。本方法的變動(dòng)成本預(yù)算額是根據(jù)消耗成本費(fèi)用對(duì)應(yīng)作業(yè)的成本動(dòng)因作業(yè)量和成本動(dòng)因率(單位作業(yè)成本)計(jì)算的。參照彈性預(yù)算的計(jì)算公式(2)，可得出基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算計(jì)算公式如下：
式中Y、F含義同公式(2)，v′ i 表示成本動(dòng)因率(單位作業(yè)成本)，x′ i 表示成本動(dòng)因作業(yè)量，如大修次數(shù)、材料采購次數(shù)、機(jī)器工時(shí)等。
3 基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算在火力發(fā)
電企業(yè)的應(yīng)用實(shí)例
前文闡述了基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算的含義及其計(jì)算方法，下面將以火力發(fā)電企業(yè)的發(fā)電成本預(yù)算的編制為例，說明具體編制方法及其對(duì)預(yù)算控制和績效考核的作用。
本預(yù)算方法的前提是已為企業(yè)建立資源賬戶、劃分作業(yè)中心并確定作業(yè)的動(dòng)因。下面僅對(duì)燃料供應(yīng)作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)分解并編制預(yù)算表。
假設(shè)某火力發(fā)電企業(yè)有總裝機(jī)容量為900MW的2臺(tái)發(fā)電機(jī)組，各機(jī)組的運(yùn)行指標(biāo)見表1。該企業(yè)在編制下年度預(yù)算時(shí)，預(yù)計(jì)2臺(tái)機(jī)組的年運(yùn)行利用小時(shí)數(shù)均為5500h，標(biāo)煤單價(jià)為354.43元／t，燃油單價(jià)為5000元／t，廠用電率為6%，煤炭運(yùn)輸費(fèi)用為31.675元/t，燃油運(yùn)輸費(fèi)用為35.25元/t。各項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算情況詳見表2。本例只對(duì)燃料供應(yīng)作業(yè)成本進(jìn)行分解，并將其分配到2臺(tái)機(jī)組中，以方便預(yù)算控制和業(yè)績考核，其余成本項(xiàng)僅給出總作業(yè)成本，成本動(dòng)因及作業(yè)量亦不作說明。表中成本項(xiàng)目“其他”指企業(yè)所有固定成本(費(fèi)用)總和。
制表過程中使用到的計(jì)算公式說明如下：
?、侔l(fā)電量=裝機(jī)容量×機(jī)組容量利用小時(shí)；
?、诎l(fā)電煤牦率供電煤耗率×(1-廠用電率)；
③發(fā)電燃煤單位成本：發(fā)電煤耗率×標(biāo)煤單價(jià)；
④燃煤量=發(fā)電煤耗率×發(fā)電量；
⑤燃油量=單次啟停機(jī)燃油量×啟停機(jī)次數(shù)。
以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的彈性預(yù)算可以在更微觀的層次上提高企業(yè)預(yù)算控制的有效性和績效考核的公正性，還可以幫助企業(yè)分析發(fā)電各環(huán)節(jié)中存在的問題，如某臺(tái)機(jī)組的啟停機(jī)次數(shù)或維修費(fèi)用偏高，則說明該機(jī)組性能存在問題，需重點(diǎn)檢查處理。
在預(yù)算執(zhí)行過程中，可將實(shí)際完成作業(yè)的單位作業(yè)成本y實(shí)與預(yù)計(jì)單位作業(yè)成本y預(yù)相比較，作為預(yù)算審批的決策依據(jù)，而不是單純依據(jù)預(yù)算申請額進(jìn)行決策，從而提高預(yù)算控制的有效性。如當(dāng)V實(shí)≤V預(yù)時(shí)，可適當(dāng)放松預(yù)算控制力度；而當(dāng)y實(shí)>y預(yù)時(shí)，則需加強(qiáng)成本控制力度，并分析成本上升原因：若因煤價(jià)上漲等不可控因素造成，可酌情處理，必要時(shí)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整；若因可控因素造成，則要減少預(yù)算審批額以平衡預(yù)算支出。
在績效考核時(shí)，對(duì)預(yù)算額完成情況考核可分為2類進(jìn)行：第1類是“增值作業(yè)項(xiàng)目”考核，以“#1機(jī)組燃煤購買費(fèi)用”完成情況的考核為例，作業(yè)成本應(yīng)越低越好，但由于該作業(yè)的成本動(dòng)因是發(fā)電量，企業(yè)收益隨發(fā)電量的增加而增加，故還需對(duì)發(fā)電量進(jìn)行考核。當(dāng)實(shí)際發(fā)電量高于預(yù)計(jì)發(fā)電量時(shí)，表示完成情況較好；當(dāng)實(shí)際發(fā)電量低于預(yù)計(jì)發(fā)電量時(shí)，表示完成情況不好。同時(shí)還要考核y實(shí)的完成情況，當(dāng)y實(shí)≤y預(yù)，表示完成情況好；當(dāng)y實(shí)>y預(yù)，表示完成情況不好。第2類是“非增值作業(yè)項(xiàng)目”考核，作業(yè)成本也是越低越好，但作業(yè)量的增加不會(huì)為企業(yè)帶來收益的增加，故作業(yè)量的考核與第1類相反，而y實(shí)完成情況的考核同第1類。
4 結(jié)語
本文針對(duì)當(dāng)前火力發(fā)電企業(yè)降低發(fā)電成本的要求，從成本管理和全面預(yù)算管理2個(gè)角度進(jìn)行了初步的分析和探討，對(duì)作業(yè)成本管理方法在火電企業(yè)實(shí)施的可行性進(jìn)行了案例分析，并將傳統(tǒng)的彈性預(yù)算法與作業(yè)成本管理相結(jié)合，提出了“基于作業(yè)成本管理的彈性預(yù)算法”。該方法可以增強(qiáng)預(yù)算控制力度，提高績效考核的公正性和有效性，在發(fā)電企業(yè)推廣使用這種預(yù)算方法，對(duì)于企業(yè)降低發(fā)電成本，提高市場競爭力是很有意義的。
