2008年度中國總會(huì)計(jì)師優(yōu)秀論文
華北電力大學(xué)工商管理學(xué)院 張莉萍
[個(gè)人簡介]
張莉萍，女，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員，現(xiàn)為華北電力大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)教研室教師。長期從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)專業(yè)的會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的教學(xué)工作，主要研究領(lǐng)域?yàn)楣局卫怼?huì)計(jì)與資本市場、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，公開發(fā)表相關(guān)論文二十余篇。
2008年5月，我國財(cái)政部會(huì)同審計(jì)署、中國證監(jiān)會(huì)等部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。最近七八年來，上市公司監(jiān)管部門一直致力于進(jìn)行上市公司治理，而公司治理的目標(biāo)之一也是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整。
那么，公司治理與內(nèi)部控制究竟是怎樣的關(guān)系？兩者在防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面應(yīng)如何發(fā)揮作用？本文擬對(duì)此問題進(jìn)行探討。
一、公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系
1．關(guān)于公司治理
公司治理指公司內(nèi)部組織管理架構(gòu)上的利益和職權(quán)關(guān)系的安排，主要指公司的股東、董事會(huì)及經(jīng)理層之間的關(guān)系，包括股東會(huì)的職權(quán)、董事會(huì)的結(jié)構(gòu)與功能、經(jīng)理層的權(quán)限與職責(zé)以及相應(yīng)的聘選、激勵(lì)與監(jiān)督方面的制度安排等內(nèi)容。
公司治理包含兩層委托關(guān)系：第一層是股東對(duì)董事會(huì)的委托。股東成立股東會(huì)，股東會(huì)享有法律法規(guī)和企業(yè)章程規(guī)定的合法權(quán)利，依法行使企業(yè)經(jīng)營方針、籌資、投資、利潤分配等重大事項(xiàng)的表決權(quán)。董事會(huì)對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)，依法行使企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)。股東在對(duì)董事會(huì)委托時(shí)，又作了對(duì)監(jiān)事會(huì)的委托，監(jiān)事會(huì)對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員依法履行職責(zé)。第二層是董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的委托。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織實(shí)施股東會(huì)、董事會(huì)決議事項(xiàng)，主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作。董事會(huì)同時(shí)委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)理層實(shí)施監(jiān)督。
2．關(guān)于內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。
內(nèi)部控制包括四個(gè)層級(jí)：第一層是董事會(huì)控制。這是為了實(shí)現(xiàn)董事會(huì)目標(biāo)所進(jìn)行的控制，控制人是董事會(huì)。董事會(huì)作了雙重委托，即委托經(jīng)理層進(jìn)行日常的生產(chǎn)經(jīng)營管理決策、委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督。第二層是經(jīng)理層控制。這是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)理層目標(biāo)所進(jìn)行的控制，控制人是經(jīng)理層。經(jīng)理層也作了雙重委托以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，即委托各部門經(jīng)理分別對(duì)相關(guān)事宜負(fù)責(zé)、委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)部門經(jīng)理及所屬人員進(jìn)行監(jiān)督。第三層是部門控制。這是為了實(shí)現(xiàn)部門經(jīng)理目標(biāo)所進(jìn)行的控制，控制人是部門經(jīng)理。
部門經(jīng)理通過崗位的權(quán)責(zé)分配以及對(duì)下級(jí)的檢查、考核等實(shí)施控制。第四層是作業(yè)控制。作業(yè)控制是以部門以及部門內(nèi)部的職責(zé)分工為基礎(chǔ)的控制，是企業(yè)員工與作業(yè)之間的一種控制關(guān)系。
內(nèi)部控制與公司治理解決的都是所有者與經(jīng)營者的委托代理問題。公司治理解決的是從股東到董事會(huì)、再到經(jīng)理層的委托，內(nèi)部控制解決的是從董事會(huì)一直到從事具體經(jīng)營活動(dòng)的員工的委托。公司治理的級(jí)別更高，公司治理決定了內(nèi)部控制，健全的公司治理為健全的內(nèi)部控制提供了基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制則是公司治理的延伸。從內(nèi)部控制與公司治理的結(jié)構(gòu)看，兩者之間有重疊。
二、企業(yè)高層人員是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐的禍?zhǔn)?
據(jù)美國COSO于1999年的一份名為《欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告：1987-1997》的研究報(bào)告表明，財(cái)務(wù)報(bào)告的欺詐行為逐漸轉(zhuǎn)向了企業(yè)高層。2000年至2002年相繼曝光的安然、世通、施樂等公司的財(cái)務(wù)欺詐丑聞?dòng)檬聦?shí)證明了這一點(diǎn)。2007年7月，美國加州大學(xué)伯克利分校哈斯商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授帕吹卡教授及其研究伙伴發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的公司一般都是由管理層（即經(jīng)理層）的意愿所驅(qū)動(dòng)的，目的在于掩蓋公司逐漸下滑的財(cái)務(wù)表現(xiàn)。帕吹卡教授分析管理層財(cái)務(wù)欺詐的動(dòng)機(jī)可能是通過掩蓋其財(cái)務(wù)表現(xiàn)來維持自身股票薪酬的價(jià)值，或者能以更低的成本籌資。
中國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐，也通常與企業(yè)高層人員有關(guān)。與美國的財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐不同的是，欺詐主體不僅包括經(jīng)理層，也包括董事會(huì)。這與我國企業(yè)不健全的公司治理有關(guān)。一方面，董事會(huì)為少數(shù)大股東所控制，不能代表大多數(shù)股東的意志；另一方面，經(jīng)理層與董事會(huì)的界線不清晰。上市公司成了大股東的搖錢樹、提款機(jī)，在董事管會(huì)、經(jīng)理層的授意或直接參與下，一方面，通過關(guān)聯(lián)交易制造出上市公司的報(bào)表利潤，以達(dá)到再融資的目的；另一方面，上市公司能真正創(chuàng)造價(jià)值的資產(chǎn)，特別是現(xiàn)金被提走。從而達(dá)到以財(cái)務(wù)報(bào)告掩蓋大股東侵犯中小投資者利益事實(shí)的目的。
三、加強(qiáng)公司治理是防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的首要制度安排
從我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情況看，公司治理不健全是根本原因。防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的首要制度安排是建立和加強(qiáng)公司治理。
2002年，中國證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》，明確了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的職責(zé)以及股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理人員的行為準(zhǔn)則，特別規(guī)定了控股股東的行為規(guī)范，強(qiáng)調(diào)了上市公司的獨(dú)立性。2003年，實(shí)現(xiàn)了上市公司董事會(huì)中有3名或1／3以上的獨(dú)立董事的目標(biāo)，在一定程度上制約了大股東對(duì)中小投資者利益的損害。
2005年至2006年，完成了上市公司的股權(quán)分置改革，為改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)奠定了制度基礎(chǔ)。2007年、2008年中國證監(jiān)會(huì)一直都在進(jìn)行上市公司治理專項(xiàng)活動(dòng)，要求公司加強(qiáng)內(nèi)部控制、完善問責(zé)機(jī)制，規(guī)范關(guān)聯(lián)交易，建立防止大股東及其附屬企業(yè)占用上市公司資金、侵害上市公司利益的長效機(jī)制。就2008年上市公司情況看，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為得到了一定程度的遏制。
四、加強(qiáng)內(nèi)部控制是防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的制度延伸
內(nèi)部控制制度建設(shè)是2008年中國證監(jiān)會(huì)上市公司治理專項(xiàng)活動(dòng)的首要工作，加強(qiáng)內(nèi)部控制是防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的制度延伸。
1．建立健內(nèi)部控制能夠合理保證
對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息是經(jīng)理層、董事會(huì)實(shí)現(xiàn)受托目標(biāo)、減少?zèng)Q策失誤的重要信息來源，經(jīng)理層、董事會(huì)沒有刻意歪曲的動(dòng)機(jī)。經(jīng)理層、董事會(huì)能夠通過至上而下的內(nèi)部控制體系，減少部門、員工故意舞弊和無意出錯(cuò)的可能性，合理保證其所獲得的財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。
如果把會(huì)計(jì)信息處理作為一個(gè)系統(tǒng)，造成內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)、不完整的事件有：向系統(tǒng)輸入的原始信息不真實(shí)、不完整（有的不完整是由不及時(shí)造成的）；會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)內(nèi)部從會(huì)計(jì)憑證到賬簿再到報(bào)表的信息處理過程中，會(huì)計(jì)人員處理不及時(shí)或者處理有錯(cuò)誤；期末會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的兩個(gè)領(lǐng)域：權(quán)責(zé)發(fā)生制下的賬項(xiàng)調(diào)整和謹(jǐn)慎原則下資產(chǎn)減值的確認(rèn)和預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)存在重大錯(cuò)誤。
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制應(yīng)遵循以下控制原則：應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律法規(guī)以及業(yè)務(wù)需要設(shè)置和管理會(huì)計(jì)核算科目和賬簿；應(yīng)當(dāng)對(duì)交易或事項(xiàng)所屬的會(huì)計(jì)期間實(shí)施有效控制；制定書面會(huì)計(jì)政策，特別關(guān)注是否存在濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的情形；在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告前，全面清查資產(chǎn)、核實(shí)債務(wù)；日常處理過程中，應(yīng)及時(shí)對(duì)賬，保證賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符；在會(huì)計(jì)期末必須結(jié)賬，不得在期末前結(jié)賬，也不得先編制報(bào)表后結(jié)賬。
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制應(yīng)遵循的控制程序有：企業(yè)有關(guān)人員在審核已錄入但未復(fù)核過賬的憑證過程中，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)串戶、記賬科目使用錯(cuò)誤、借貸方向錯(cuò)誤等差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)及時(shí)根據(jù)原始憑證實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，或向有關(guān)制證人員等詢問后辦理調(diào)賬。企業(yè)有關(guān)人員在使用、審核已過賬的會(huì)計(jì)記錄時(shí)，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)串戶、記賬方向錯(cuò)誤等問題，主管財(cái)務(wù)人員必須經(jīng)過有相應(yīng)授權(quán)的財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)人和總會(huì)計(jì)師的書面批準(zhǔn)后方可辦理補(bǔ)充調(diào)賬事宜。另外，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的事件必須向董事會(huì)報(bào)告。這些事件包括：對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的交易或事項(xiàng)；對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)；編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告前資產(chǎn)清查、債務(wù)核實(shí)的清查、核實(shí)結(jié)果及處理方法。還有，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整、合并、拆分、新增時(shí)，必須經(jīng)總會(huì)計(jì)師書面批準(zhǔn)。
2．建立健全內(nèi)部控制能夠增大企業(yè)高層人員舞弊的成本
經(jīng)理層、董事會(huì)作為控制實(shí)體，能夠凌駕于其所控制的體系之上。從表面上看，如果高層人員逾越內(nèi)部控制，內(nèi)部控制就會(huì)失效，對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性就會(huì)受損。但是控制的內(nèi)在作用機(jī)制仍然存在：在健全的內(nèi)部控制下，高層人員的一個(gè)謊言不得不靠更多的謊言去掩蓋，漏洞會(huì)越來越大，舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性也會(huì)增大，從而增加高層人員的舞弊成本。
防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的根本性制度安排是公司治理。內(nèi)部控制作為公司治理的延伸，通過合理保證對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及增大高層人員舞弊成本發(fā)揮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的防范作用。
[點(diǎn)評(píng)]
財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的毒瘤。為了防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，我國政府各監(jiān)管部門做了大量工作。公司治理與內(nèi)部控制是近些年監(jiān)管部門工作的重點(diǎn)領(lǐng)域，本文分析了兩者之間的關(guān)系，分別闡述了公司治理與內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面發(fā)揮的作用
