河北財會2001.9
論分部報告的改進
楊瓊
經濟的不斷發(fā)展和證券市場的日益完善，客觀上為企業(yè)之間的收購、兼并與合并提供了便利；而且，越來越多的企業(yè)為提高競爭力也不斷在謀取多種經營和提高市場占有率。主客觀兩方面的原因使跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團在社會經濟生活中的地位日漸凸現。會計環(huán)境的這種變化，使得只能提供企業(yè)集團整體財務狀況和經營成果信息的合并會計報表已不能滿足會計信息使用者的信息需求，因此，作為向信息使用者提供以業(yè)務分部和地區(qū)分部為主體的分散財務信息的分部報告也就顯得日益重要，鑒于此，本文擬通過對我國分部報告規(guī)范的改進和依然存在的不足進行分析，在借鑒國際經驗的基礎上，提出進一步完善我國分部報告規(guī)范的幾點建議。
一、我國新頒布的《企業(yè)會計制度》對分部報告規(guī)范的改進
我國于今年初頒布了《企業(yè)會計制度》，取代了1998年版的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》。與舊的《股份有限公司會計制度》和其他規(guī)范分部報告的法規(guī)相比，新的《企業(yè)會計制度》在分部報告規(guī)范方面有了顯著改進，主要體現在以下幾個方面：
1．確認分部的基礎明確。《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：分部報表應按業(yè)務分部和地區(qū)分部分別編制。這就明確了確認分部的基礎是按照業(yè)務和地區(qū)：其中，業(yè)務分部是指企業(yè)內可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項產品或勞務，或一組相關的產品或勞務，并且承擔著不同于其他業(yè)務分部所承擔的風險和回報；地區(qū)分部是指企業(yè)內可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經濟環(huán)境內提供產品或勞務，并且承擔著不同于在其他經濟環(huán)境中經營的組成部分所承擔的風險和回報。而我國以前的分部報告規(guī)范對分部的確認基礎說明不清并且存在著矛盾：《股份有限公司會計制度》規(guī)定以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎，但指明“地區(qū)”是指公司所在地，僅是一個地理概念，并且“行業(yè)”的概念相對于“業(yè)務”要過于寬泛，木利于分部的確認?！稖蕜t第二號》則只規(guī)定按行業(yè)披露分部信息，而不要求披露地區(qū)分部信息，與《股份有限公司會計制度》的規(guī)定相矛盾。
另外，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：企業(yè)一旦根據自身的具體情況制定出適合于本企業(yè)的業(yè)務分部和地區(qū)分布原則，就應該一貫地遵循這一原則。如隨著經營情況的變化而作出調整的，企業(yè)應在會計報表附注中予以說明，并且提供調整后的比較分部報表。
2．可報告分部的確定指標多元化?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取穼蟾婺男┓侄嘉醋鞫恐笜艘?guī)定；《準則第二號》中也只要求“公司的經營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務，苦行業(yè)收入占主營業(yè)務收入的10％（含10％）以上的，則應按行業(yè)類別披露有關數據”。這樣確定分部的標準過于簡單，木利于編報者篩選可報告分部，有時甚至會遺漏重大信息。再者，只規(guī)定單一性指標，可變性強，易于人為操縱，管理當局容易根據需要，只披露對企業(yè)有利的信息，誤導報表使用者。而新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定：（l）只要分部營業(yè)收入、分部營業(yè)損益或資產中的一項達到所有分部合并數的10％或以上，就應當將該分部確認為可報告分部；（2）應報告分部的外部總收入合計應占合并或企業(yè)總收入的75％，否則，就應再增加報告的分部，即使它達不到前述10％的臨界值也要報告；（3）報告的分部個數最多不應超過10個，如果超過，應將相關的分部予以合并反映。這種多元化的可報告分部確定指標就避免了遺漏對信息使用者的決策有幫助的信息，同時也降低了管理當局的隨意性。
3．分部報告披露的內容簡化、形式改善?！稖蕜t第二號》僅要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入，營業(yè)成本和營業(yè)毛利，其規(guī)定過于狹窄，信息披露不充分。而《企業(yè)會計制度》要求不僅按業(yè)務分部，而且還要按地區(qū)分部編制分部報表，同時，將分部報表作為利潤表的附表納入財務報告體系，在會計報表附注中披露，《股份有限公司會計制度》要求編制“分部營業(yè)利潤和資產表”等量列示經營分部和地區(qū)分部，并將其作為利潤表的附表納入財務報告體系，要求披露收入、費用、稅金和現金流量等方面的13項分部信息指標，內容又過于寬泛，使分部信息重要性喪失，造成信息超載；而《企業(yè)會計制度》要求兩張分部報表都要披露營業(yè)收入。銷售成本、期間費用、營業(yè)利潤、資產總額和負債總額，并提供本年和上年各個項目的對比數額，其中營業(yè)收入包括對外營業(yè)收入和分部間營業(yè)收入，銷售成本包括對外銷售成本和分部間銷售成本，這些規(guī)定較符合目前我國企業(yè)集團編報分部報告的能力，并且對分部報告編報形式的要求也體現出了對分部報告的重視。
二、我國分部報告披露依然存在的問題及改善的建議
1．關于轉移定價的披露及具體會計要素的確認和計量?，F代的集團企業(yè)為了整體利益，往往充分利用各分部進行關聯(lián)交易，關聯(lián)交易的重心就是分部間的轉移定價。報表使用者要更好地掌握各主要分部真實的經營狀況，就必須了解有關這些交易背景的信息，但這些信息往往被隱藏在總報表或合并報表中，而且目前在分部信息的披露中，對轉移定價也未作特別的披露要求。針對這種情況，分部報告規(guī)范應要求企業(yè)對外披露分部間轉移定價的基礎，并且要對分部間的轉移定價加以規(guī)范，以防止企業(yè)濫用定價制度扭曲會計信息。另外《企業(yè)會計制度》對分部收入、分部成本、分部期間費用、分部營業(yè)利潤和虧損、分部資產和分部負債等會計要素都沒有明確的定義和標準，而且對分部間共向發(fā)生的收入、成本、費用和共同使用的資產如何分配，《企業(yè)會計制度》中也沒有解釋，因此，應盡快出臺關于分部報告的具體會計準則，以規(guī)范企業(yè)有關分部報告的會計實務處理。
2．關于披露的形式?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)按業(yè)務分部和地區(qū)分部等量列示分部信息，這種披露方式雖然較以往更體現出對分部報告的重視，但實際上是不論各分部對企業(yè)的重要性差異，都按照同一標準進行披露，從而不利于體現出企業(yè)的風險和收益的來源差異，也容易造成編報成本過高，不符合“成本效益”原則。實際上企業(yè)在經營活動中，其風險和收益的來源往往有所側重，可能主要來源于業(yè)務分部，也可能主要來源于地區(qū)分部，鑒于此，筆者建議參照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息披露形式：如果企業(yè)的風險和收益率主要受其生產的不同產品或勞務的影響，報告分部信息的主要形式應是業(yè)務分部，按地區(qū)報告的信息則是次要的；如果企業(yè)的風險和收益率主要受其所在不同的國家或地區(qū)經營環(huán)境的影響，報告分部信息的主要形式應是地區(qū)分部，按不同產品或勞務所報告的信息則是次要的。并且對于主要的分部報告，不論是以業(yè)務分部為主，還是以地區(qū)分部為主，都要披露比次要報告更詳盡的信息，而次要報告則可披露相對簡化的財務信息。
3．關于披露的時間。《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)在年度財務會計報告中披露分部信息，但是考慮到財務報告用戶更新信息的需要，同時為了使證券市場的長期投資者能及時全面地了解企業(yè)面臨的機會和風險，預測企業(yè)的長期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報告中，還應在中期報告中披露分部信息。具體可以在半年度中期財務報告中披露分部信息。當然，由于中期報告與年度報告在編制時間和重要性等方面存在差異，分部信息在中期報告中的披露內容應從簡，可只披露主要的分部報告和營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損等主要指標信息。
總之，分部報告的信息披露在我國還處于不斷摸索的階段。隨著經濟的持續(xù)發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的日益增大以及國際交流的逐日頻繁，社會公眾對分部信息披露的需求將不斷的提高。會計準則制定機構和證券監(jiān)管部門應當根據用戶信息需求的變化，盡快發(fā)布分部報告會計準則及相關法規(guī)，以規(guī)范分部信息的披露。
（作者單位：中央財經大學）
