關(guān)鍵詞：人力資本產(chǎn)權(quán) 剩余索取權(quán) 重復(fù)博弈 勞動(dòng)者權(quán)益 人力資源會(huì)計(jì)
人力資源是第一資源。在日益激烈的全球化競(jìng)爭(zhēng)中，特別是在跨國(guó)公司人才本土化中對(duì)人才的爭(zhēng)奪大戰(zhàn)中，企業(yè)吸引人力資源，并為高級(jí)人才提供一定的激勵(lì)機(jī)制尤為重要。由于種種原因，人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。究其原因，是會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)過(guò)分強(qiáng)調(diào)人力資源計(jì)量的作用，而忽視了人力資源會(huì)計(jì)信息目前尚未融入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的癥結(jié)在于相關(guān)基礎(chǔ)理論尚未建立并完善。
一、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
1 人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景。目前，世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展從自然資源競(jìng)爭(zhēng)、資本競(jìng)爭(zhēng)正轉(zhuǎn)向人力資源競(jìng)爭(zhēng)。在現(xiàn)代高科技企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中，人力資本開(kāi)始超越物質(zhì)資本、貨幣資本而成為企業(yè)最有價(jià)值的部分。因而，人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生也就是很自然的了。
“經(jīng)濟(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)”，人力資源會(huì)計(jì)還應(yīng)從“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理論進(jìn)行應(yīng)有的關(guān)注，從而掃清人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用受阻的理論障礙。從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的基礎(chǔ)上為人力資源會(huì)計(jì)提出產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)：人力資本產(chǎn)權(quán)。
2 人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)：人力資本產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)的發(fā)展史表明，會(huì)計(jì)是通過(guò)對(duì)特定主體的產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)主體利益的保護(hù)，并建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，人力資本成為生產(chǎn)力提高，利潤(rùn)獲取和社會(huì)發(fā)展的主要源泉，產(chǎn)權(quán)制度從以“財(cái)務(wù)資本”為中心逐漸轉(zhuǎn)向以“人力資本”為中心。這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化為人力資源會(huì)計(jì)提供了產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)：人力資本產(chǎn)權(quán)。
（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不重視人力資源核算的主要原因是人力資本產(chǎn)權(quán)殘缺。會(huì)計(jì)平衡公式，一般都認(rèn)為是會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素之間在貨幣計(jì)費(fèi)上的等式關(guān)系，并在此等式基礎(chǔ)上建立一系列的會(huì)計(jì)技術(shù)方法。但是，為什么傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平衡公式表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債（債權(quán)人權(quán)益）+所有者權(quán)益=產(chǎn)權(quán)”，而不是其他？這需要從經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的角度來(lái)理解。由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)物質(zhì)資本研究的重視，為實(shí)物資本、貨幣資本、信用資本等非人力資本尋找了產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，并在法律上得到保障。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論，將人力資本與土地、財(cái)物等非人力資本處于同等地位和作用的，幾乎可以完全互相替代的非特殊生產(chǎn)要素。雖然早在1928年，美國(guó)的柯布和道格拉斯兩位經(jīng)濟(jì)學(xué)家據(jù)資料統(tǒng)計(jì)推出“柯布—道格拉斯”生產(chǎn)函數(shù)：Q=A L34·K41，推出美國(guó)每增加單位勞動(dòng)所增加的產(chǎn)量三倍于每增加單位資本所增加的產(chǎn)量。以舒爾茨為代表的當(dāng)代西方人力資本理論家，也看到這一現(xiàn)象，并開(kāi)拓性地研究了人力資本投資及其收益率，拓寬了資本概念的內(nèi)涵和外延，但沒(méi)有將人力資本作為支配非人力資本的主導(dǎo)要素加以研究。迄今為止，受古典經(jīng)濟(jì)思想影響，經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題的研究，基本上把焦點(diǎn)對(duì)準(zhǔn)“物權(quán)”，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的研究很少，也很不徹底，人力資本產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊，法律上對(duì)其也難以界定。
?。?）人力資本產(chǎn)權(quán)的確定促使人力會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)的形成。從企業(yè)理論的最新發(fā)展成果來(lái)為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。以科斯為代表的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家運(yùn)用交易費(fèi)用分析工具首先發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的存在，并認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部權(quán)威計(jì)劃安排的交易費(fèi)用低于市場(chǎng)自由交換的交易費(fèi)用。把人與人之間關(guān)系想象成同質(zhì)的“交易契約”關(guān)系。科斯認(rèn)為，企業(yè)組織是一種巧妙的方式，它將企業(yè)家活動(dòng)卷入市場(chǎng)，但卻不直接買賣此類活動(dòng)的投入與產(chǎn)出。知識(shí)買賣的交易費(fèi)用極其高昂，由于此類活動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行市場(chǎng)交易，因此這類活動(dòng)不能按勞付酬而只能按產(chǎn)品付酬，雇主的剩余權(quán)就是企業(yè)家的間接價(jià)格。由于該理論的引導(dǎo)作用，從科斯理論進(jìn)一步發(fā)掘勞動(dòng)力資本特征和產(chǎn)權(quán)制度安排就有了可能。張五常用“企業(yè)契約理論”代替“交易契約”，對(duì)人力資本特征及其產(chǎn)權(quán)的認(rèn)識(shí)更進(jìn)一步。張五常在《佃農(nóng)理論》里，在交易費(fèi)用分析的基礎(chǔ)上，引入競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)因素，并通過(guò)中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)1920—1946年土地租約的考察，證明土地所有者與佃農(nóng)之間存在定額租約、工資租約和分成租約三種合約的原因在于，合約雙方在合約安排的選擇問(wèn)題上，都是為了在交易費(fèi)用的約束下，從風(fēng)險(xiǎn)的分散中使所獲得的收益最大化。這一結(jié)論給我們的啟示是，誰(shuí)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，誰(shuí)就應(yīng)該擁有不確定風(fēng)險(xiǎn)收益的索取權(quán)。而勞動(dòng)者與股東在訂立勞資契約的博弈過(guò)程中，最終有三種可能的結(jié)果：一是選擇工資合約，這時(shí)所有的風(fēng)險(xiǎn)由股東承擔(dān)，即所謂“資本雇傭勞動(dòng)”。二是選擇定額租約，這時(shí)所有的風(fēng)險(xiǎn)由勞動(dòng)者承擔(dān)，即“勞動(dòng)雇傭資本”。三是選擇分成合約，這時(shí)締約雙方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，企業(yè)的所有權(quán)安排將不再是一個(gè)離散（即或者擁有剩余索取權(quán)，或者不具備剩余索取權(quán)）的極端分布，而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布———企業(yè)所有權(quán)（包括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動(dòng)態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果。目前，人類社會(huì)正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者，應(yīng)該共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)。
所謂的人力資本產(chǎn)權(quán)，是指勞動(dòng)者所擁有的由契約和國(guó)家法律予以確認(rèn)與保障的一組權(quán)利束，它界定了勞動(dòng)者之間的關(guān)系以及勞動(dòng)者與股東之間相應(yīng)的行為。在人力資本產(chǎn)權(quán)束中，所有權(quán)是基礎(chǔ)，經(jīng)營(yíng)權(quán)是核心，收益權(quán)是要害。據(jù)張五常的“企業(yè)契約理論”，企業(yè)的初始收益權(quán)安排是：在工資合約中，勞動(dòng)者擁有按契約規(guī)定的相對(duì)穩(wěn)定的工資收索取權(quán)，股東擁有全部不確定收益；在定額租約中，股東將企業(yè)出租給勞動(dòng)者，因而取得固定的租金收入，勞動(dòng)者享有取得所有不確定收益的權(quán)利；在分成合約中，締約雙方都要求取得固定的收入，風(fēng)險(xiǎn)收益或損失則按契約由締約雙方分享或分擔(dān)?？梢?jiàn)，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種契約基礎(chǔ)上的產(chǎn)權(quán)，其經(jīng)濟(jì)權(quán)利構(gòu)成了人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。
二、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量：初步探索
1 人力資源會(huì)計(jì)現(xiàn)有模式分析。目前，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)有兩種模式，即人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。人力資源成本會(huì)計(jì)是為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。這種模式的特點(diǎn)是單獨(dú)計(jì)量人力資源方面的實(shí)際支出，按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，更符合配比原則，更注重人力資產(chǎn)的收益功能。但是，這種模式未能突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，由于不同能力的人可能所發(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用是一樣的，從而賬面上無(wú)從體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，更關(guān)鍵的是，人力資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)如何界定，沒(méi)有明確。從投資者立場(chǎng)看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出，恐怕并不能足以說(shuō)明所有權(quán)的歸屬。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，是把人作為有價(jià)值的組織資源，而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。這種模式著重于人力資源本身具有的價(jià)值，對(duì)人力資源的價(jià)值充分計(jì)量。但這種模式也并未解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問(wèn)題，企業(yè)因取得和開(kāi)發(fā)人力資源付出了一些代價(jià)，因此取得了勞動(dòng)力的使用權(quán)，但是否擁有所有權(quán)？勞動(dòng)力的權(quán)益如何確定？這些實(shí)質(zhì)性問(wèn)題不解決，并未從根本上明確勞動(dòng)者在企業(yè)的地位，也就不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性。因此，考慮到現(xiàn)有模式的不足之處，我們提出改良模式———?jiǎng)趧?dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，一種以人力資本產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的全新的會(huì)計(jì)模式。
2 人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)模式：以人力資本產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的模式。
?。?）勞動(dòng)者權(quán)益的確認(rèn)。勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有相應(yīng)權(quán)益，它的核算包括兩個(gè)部分：一是人力資本核算；二是新產(chǎn)出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分，即勞動(dòng)者權(quán)益分成核算。
人力資本是對(duì)應(yīng)人力資產(chǎn)增值的概念，它代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來(lái)源，性質(zhì)上近似于實(shí)收資本。此處的人力資本是廣義的，既包括教育投資的高質(zhì)量的人力，也包括純自然人力。人力資本概念的確定，意味著承認(rèn)勞動(dòng)者在企業(yè)中應(yīng)有的地位，承認(rèn)勞動(dòng)者是人力資源的所有者。
新產(chǎn)出勞動(dòng)權(quán)益是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按存留的人力資本分配給勞動(dòng)者的收益。包括：法定的勞動(dòng)者權(quán)益，如工資、職工福利基金、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)等；少付的工資、社會(huì)捐贈(zèng)等形成的勞動(dòng)者權(quán)益。如企業(yè)經(jīng)營(yíng)欠佳而少付的低于標(biāo)準(zhǔn)支付工資的部分；增值部分，應(yīng)劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。
?。?）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量。個(gè)人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對(duì)稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類：一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會(huì)平均的知識(shí)存量和一般能力的水平。另一類是經(jīng)營(yíng)管理型人力資本，即管理型人才資本（一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才）和企業(yè)家型人力資本（即在不確定性市場(chǎng)中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本）。對(duì)兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)來(lái)用不同的確認(rèn)和計(jì)量方式：
一是生產(chǎn)型人力資源按工資合約確認(rèn)和計(jì)量。生產(chǎn)型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來(lái)看，這一些人力資源一般是趨同的，生產(chǎn)型（尤其一般型）人力資源市場(chǎng)趨同于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，激勵(lì)約束此類人力資源是不必要的，所以只需簡(jiǎn)單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可。即據(jù)張五常的“企業(yè)契約理論”，選擇工資合約，勞動(dòng)者擁有按契約規(guī)定的相對(duì)穩(wěn)定的工資收索取權(quán)，股東擁有全部不確定收益?？纱_認(rèn)和計(jì)量為：
借：無(wú)形資產(chǎn)———人力資源
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款———吸收人力資源投資應(yīng)付款
二是經(jīng)營(yíng)管理型人力資源，按分成合約確認(rèn)和計(jì)量。經(jīng)營(yíng)管理型人力資源對(duì)一個(gè)企業(yè)而言是不可或缺的，他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，一方面他們相對(duì)于企業(yè)的股東與債權(quán)人而言為受托方，同時(shí)又是團(tuán)隊(duì)委托之一，他們的能力程度不能夠觀測(cè)，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于團(tuán)隊(duì)總產(chǎn)出。因此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理人力資源而言，不能實(shí)行固定工資制，而應(yīng)該進(jìn)行激勵(lì)，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，在固定的年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤(rùn)。即按人力資源產(chǎn)權(quán)的契約理論的分成合約進(jìn)行收益權(quán)的安排，締約雙方都要求取得固定的收入，風(fēng)險(xiǎn)收益或損失則按契約由締約雙方分享或分擔(dān)。鑒于此類人力資源的稀缺性，尤其是企業(yè)家人力資源，就應(yīng)該將之納入財(cái)務(wù)報(bào)告，以向外界傳遞企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的信號(hào)。在會(huì)計(jì)計(jì)量上確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益和一項(xiàng)負(fù)債，對(duì)應(yīng)方為資產(chǎn)增加。
?。?）人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等式。隨著會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)益理論的拓展和新增人力資源會(huì)計(jì)科目，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)平衡式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”拓展為“資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益人力資本權(quán)益”，體現(xiàn)了勞動(dòng)者與股東之間連續(xù)重復(fù)博弈的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
三、人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用及現(xiàn)實(shí)思考
在我國(guó)，自20世紀(jì)80年代開(kāi)始介紹人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題以來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)的研究也得到很大的發(fā)展。但不容置疑的是，目前在我國(guó)，在人力資源會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用等方面還存在許多亟待解決的問(wèn)題，因而在實(shí)踐上步履維艱，不少公司作了有益的嘗試。確定人力資本增值的目標(biāo)優(yōu)于財(cái)務(wù)資本增值的目標(biāo)。據(jù)此設(shè)計(jì)的分配原則上，對(duì)知識(shí)勞動(dòng)既給予注入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，對(duì)參股權(quán)實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)，解決公司可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力源泉問(wèn)題。
考慮到人力資源會(huì)計(jì)尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計(jì)量過(guò)于復(fù)雜等因素，筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)將人力資源會(huì)計(jì)信息先在內(nèi)部報(bào)告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)告中，為外部信息使用者提供更相關(guān)的信息，以逐步完善我國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制。為使人力資源會(huì)計(jì)健康發(fā)展和應(yīng)用，筆者認(rèn)為，應(yīng)盡快組織制定人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)核算；制定相應(yīng)的稅收制度，特別是個(gè)人所得稅，確保國(guó)家稅收的完全完整；制定相應(yīng)的法律條文，避免人力資源侵蝕、吞并實(shí)物資本。
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