上海會計2001. 11
淺析穩(wěn)健原則及對其發(fā)展的思考
趙連卿
一、關(guān)于穩(wěn)健原則的一般認識
穩(wěn)健原則萌生于會計受托責(zé)任盛行的19世紀(jì)，在那期間，會計人員存在強烈的災(zāi)難意識，但其真正的起因則是會計估計和不確定性（uncertainty）。眾所周知，會計存在著大量的不確定性，這需要會計人員做出估計和判斷。并且這種不確定性，很難正確估計，這就客觀上要求會計人員穩(wěn)健的處理，這樣穩(wěn)健原則便應(yīng)運而生了。
穩(wěn)健原則又稱為穩(wěn)健主義（conservatism），其含義是指：對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價值的話，應(yīng)按其最低的價值來陳報；而對于負債和費用具有幾種可能價值的話，則應(yīng)按其最高的價值陳報。因此，穩(wěn)健原則意味著，在資產(chǎn)計價及損益確定時，若有兩種以上的方法或金額可供選擇時，應(yīng)選擇對凈資產(chǎn)及本期利潤較為不利的方法或金額?？傊?，運用穩(wěn)健原則將導(dǎo)致：（1）推遲確認收益，（2）提早確認費用，（3）低估資產(chǎn)價值，（4）高估負債價值。
在會計理論界，對穩(wěn)健原則的態(tài)度有著兩種迥然不同的觀點。一種觀點認為穩(wěn)健原則應(yīng)處于至高無上的地位。如查特菲爾德曾指出：“穩(wěn)健原則是一項占支配地位的會計原則，其他會計原則與其相沖突時都要服從它?！彼J為，會計界是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個環(huán)境使會計人員充滿了“強烈的災(zāi)難意識”。正基于此，穩(wěn)健原則應(yīng)是占支配地位的會計原則c另一種觀點則認為，穩(wěn)健原則不是一條必須遵守的會計原則，而是與“重大性”、“成本效益原則”等為伍的“修訂性慣例”（modifying conventions）。在他們看來，穩(wěn)健原則沒有多少會計理論作基礎(chǔ)，而是對不確定性的客觀經(jīng)濟環(huán)境所做出的一種被動的、無可奈何的反應(yīng)，帶有一種明顯的實用主義色彩。雖然這兩種觀點各有其理由和解釋，但在筆者看來，穩(wěn)健原則確應(yīng)視為一項原則而非修訂性慣例。其理由如下：穩(wěn)健原則那種少計資產(chǎn)多計費用的悲觀傾向是對管理當(dāng)局樂觀估計的必要抵消。企業(yè)管理當(dāng)局總是對他們的企業(yè)充滿信心，而這種傾向也在會計政策的選擇中有所體現(xiàn)。自然，穩(wěn)健原則有助于減少體現(xiàn)在會計信息中的樂觀。因此，只有遵循穩(wěn)健原則，才能切實保證會計信息的公允表達?？梢?，穩(wěn)健原則理應(yīng)為一會計原則。
企業(yè)之所以樂于采用穩(wěn)健原則，就在于其能夠減少企業(yè)的所得稅。并且，對企業(yè)的所有者來說，高估利潤和資產(chǎn)遠比低估危險的多。正如利特爾頓（1941）曾指出，企業(yè)存貨以成本與市價孰低法計價，其目的就在于減少應(yīng)交的所得稅。這可以說是穩(wěn)健原則得以廣泛應(yīng)用的一個重要原因。
從會計的歷史發(fā)展過程看，穩(wěn)健原則曾起過積極的作用。但由于現(xiàn)代會計理論更強調(diào)從股東角度客觀和公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此它在會計理論中的地位已大大降低，然而穩(wěn)健原則在各國會計實務(wù)中的應(yīng)用仍十分廣泛，這從各國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定可見一斑。但穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突卻是客觀存在的，這些沖突甚至是不可調(diào)和的。
二、穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突
為便于對這些沖突進行說明，試以采用“成本與市價孰低法”核算存貨為例。
1．穩(wěn)健原則與歷史成本原則的沖突。對歷史成本的諸多優(yōu)點，在此勿需贅述。也正是由于這些優(yōu)點，才使歷史成本始終處于諸多計量屬性的核心地位。但穩(wěn)健原則卻在某些時候改變了這一屬性，從而與歷史成本原則產(chǎn)生了沖突。當(dāng)市價高于成本時，則以成本計價，不僅體現(xiàn)了歷史原則，也反映了穩(wěn)健原則；然而當(dāng)市價低于成本時，則以市價計價，這雖體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，卻違背了歷史成本這一屬性。
2．穩(wěn)健原則與可靠性原則的沖突?？煽啃栽瓌t，是指會計所作的計量能夠真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的對象和事項。會計信息的可靠性是報表使用者做出正確決定的前提條件。但遵從穩(wěn)健原則，所提供的會計信息有時卻是不可靠的。當(dāng)市價低于其成本時，以市價計價并確認損失并反映在損益表上，該會計信息既穩(wěn)健又可靠；但當(dāng)市價高于成本時，仍以成本計價，顯然忽視了存貨升值所帶來的利得，這樣所提供的會計信息雖是穩(wěn)健的卻是不可靠的。
3．穩(wěn)健原則與一致性原則的沖突。一致性原則，是指一個企業(yè)在不同時期所使用的會計程序和會計處理方法應(yīng)是相同的，其目的是便于分析和比較不同時期財務(wù)狀況的實際變化。并且，注冊會計師在實施審計時，也需要就會計報表前后各期會計處理方法是否遵循一致性原則發(fā)表審計意見。一致性的重要性由此可見一斑。但采用成本與市價孰低法核算時，計價有時采用成本，有時采用市價，兩種計價方法從長期看，甚至?xí)霈F(xiàn)交替現(xiàn)象。這樣，雖體現(xiàn)了穩(wěn)住原則．卻使會計處理方法前后期不一致，歪曲了會計信息。并進而使各期的會計信息不具有可比性，從而又與可比性原則發(fā)生沖突。
三、對穩(wěn)健原則發(fā)展的幾點思考
正如前述的穩(wěn)健原則與其他會計原則的種種沖突，穩(wěn)健原則的變革已是大勢所趨。查特菲爾德曾指出：“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)?！币虼耍偃舴€(wěn)健原則固步自封，不求發(fā)展，那么它退出會計歷史舞臺就只是一個時間問題了。
但同時，我們也必須認識到，穩(wěn)健原則的思想早已為眾人所接受，甚至是根深蒂固了。如在美國長期以來，人們一直就把穩(wěn)健原則和蓄意少計凈資產(chǎn)和凈收益視為一種好的德行。然而，穩(wěn)健原則的發(fā)展卻是不為人的意志為轉(zhuǎn)移的。下面，筆者將就穩(wěn)健原則的發(fā)展談一些個人的看法。
首先，穩(wěn)健原則的發(fā)展必須變革其傳統(tǒng)觀點。傳統(tǒng)觀點認為，穩(wěn)健原則就是少計資產(chǎn)，多計費用，少計利潤，多計負債。在美國甚至流行“莫預(yù)計利潤，但要預(yù)計一切損失”（Anticipate no profits but anticipate all losses）的警句。但眾所周知，會計與環(huán)境是緊密相聯(lián)系的，時至今日，傳統(tǒng)觀點所認為的穩(wěn)健原則賴以產(chǎn)生和存在的“沃土”已蕩然無存，雖然會計仍客觀存在著估計和不確定性，但過分地強調(diào)穩(wěn)健原則，勢必會歪曲會計所提供的信息，而不能滿足信息使用者的要求。同時，穩(wěn)健原則也成為會計發(fā)展的桎梏，如長期以來自創(chuàng)商譽不能在會計上得以反映，穩(wěn)健原則的制約不能不說是其中重要原因之一。因此，穩(wěn)健原則必須變革其傳統(tǒng)觀點，以使穩(wěn)健原則既要確認一切損失，又要對未來的收益予以確認。當(dāng)然，對什么樣的未來收益予以確認則需要各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)來予以界定。目前，這種變革已在部分國家的準(zhǔn)則或征求意見稿中得以體現(xiàn)。如加拿大CICA的ED《或有利得與或有損失》就明確指出：基本確定（可能性在91％－99％之間）且金額可合理估計的或有利得應(yīng)確認入帳。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》也指出，對能夠預(yù)計產(chǎn)生財務(wù)影響的或有資產(chǎn)，應(yīng)在報表附注中予以披露。
其次，穩(wěn)健原則的發(fā)展應(yīng)與會計的發(fā)展相適應(yīng)。作為會計重要組成部分的穩(wěn)健原則，理應(yīng)要與會計的發(fā)展同步，以適應(yīng)會計發(fā)展的要求。但實際情況卻不然，穩(wěn)健原則的發(fā)展明顯滯后于會計的發(fā)展（當(dāng)然其他原則也面臨同樣的問題）。人類已從工業(yè)經(jīng)濟時代步入知識經(jīng)濟時代，其間新生事物層出不窮，會計也得以快速發(fā)展，如衍生金融工具會計、人力資源會計、環(huán)境會計等已為人們所重視，但由于計量人力資源價值等更具不確定性，從而受制于穩(wěn)健原則，使得它們的發(fā)展舉步維艱。目前，會計界要求發(fā)展穩(wěn)健原則的呼聲日益增高。如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其《概念框架》第二輯中就將穩(wěn)健原則解釋為“審慎”（prudent），這不能不說是穩(wěn)健原則的一個新的突破。
綜上所述，筆者認為穩(wěn)健原則的含義包括：其一，當(dāng)負債和費用具有幾種可能價值的話，應(yīng)按其最高價值列示，以實現(xiàn)資本保全；其二，對于資產(chǎn)和收入的計價，應(yīng)根據(jù)其能夠帶來未來收益的可能性，予以合理的確定和列示，如金額難以合理的確定，則必須在報表附注中予以披露。
（作者單位：山東經(jīng)濟學(xué)院）
