
某房地產(chǎn)開發(fā)公司,擬于2009年1月初擬將其一棟位于西南某市中心繁華地段的六層樓房(建筑面積為6000平方米,固定資產(chǎn)原值5000萬(wàn)元)租賃給××西南醫(yī)院,雙方簽訂的《房屋租賃合同》約定:醫(yī)院于簽訂合同之日支付租賃保證金100萬(wàn)元后,《房屋租賃合同》開始生效,雙方終止合同履行時(shí)退還承租人;合同簽訂15日內(nèi)醫(yī)院預(yù)付2年房屋租金720萬(wàn)元給房地產(chǎn)公司,即每月租金30萬(wàn)元。
在新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例、新營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)如何進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性房屋租金的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理?
(一)會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定:
經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理
第二十六條 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金,出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)合理的,也可以采用其他方法。
第二十八條 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn),出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊;對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄之《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》規(guī)定:
6402 其他業(yè)務(wù)成本
一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出,包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。
除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算。
采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的,其投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊額或攤銷額,也通過本科目核算。
二、本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
三、企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本,借記本科目,貸記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
6403 營(yíng)業(yè)稅金及附加
一、本科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費(fèi)用”科目核算,但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。
二、企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的稅費(fèi),借記本科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
因此,該房地產(chǎn)開發(fā)公司于合同簽訂后的15日內(nèi)(2009年1月),收到該經(jīng)營(yíng)性房屋租金720萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理為:
1 收到租賃保證金100萬(wàn)元,存入銀行。
借:銀行存款 100萬(wàn)元
貸:其他應(yīng)付款 100萬(wàn)元
2 預(yù)收租金720萬(wàn)元,存入銀行。
借:銀行存款 720萬(wàn)元
貸:預(yù)收賬款 720萬(wàn)元
3 按照規(guī)定,應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為:720萬(wàn)元×5%=36萬(wàn)元(營(yíng)業(yè)稅的附加省略去不計(jì),下同)
借:應(yīng)交稅費(fèi)――營(yíng)業(yè)稅 36萬(wàn)元
貸:銀行存款 36萬(wàn)元
4 按照規(guī)定,應(yīng)該繳納房產(chǎn)稅:720萬(wàn)元×12%=86.4萬(wàn)元
借:應(yīng)交稅費(fèi)――房產(chǎn)稅 86.4萬(wàn)元
貸:銀行存款 86.4萬(wàn)元
?。ㄗ饨鹗杖氪_認(rèn)的會(huì)計(jì)處理在下述的“財(cái)稅處理矛盾的協(xié)調(diào)”中反映)
(二)稅務(wù)處理
1、 營(yíng)業(yè)稅金及附加
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十四條對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)是這樣規(guī)定的:
?。?)納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是,納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?! ?
?。?)納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是,納稅人轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán),應(yīng)當(dāng)向土地所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?!?
(3)納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定:納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
因此,房地產(chǎn)公司收到房屋租金720萬(wàn)元時(shí),就應(yīng)該去不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅營(yíng)業(yè)稅金及附加。
風(fēng)險(xiǎn)提示:
原“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”規(guī)定:?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí),向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等,下同),其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。而按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。即是說,納稅人取得的2008年12月31日以前的房屋租金收入,可以按照房屋租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
但是,從2009年1月1日開始,按照新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定精神,原“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”關(guān)于“預(yù)收款項(xiàng)”的納稅規(guī)定不能執(zhí)行了。
2 房產(chǎn)稅
《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。第七條規(guī)定,房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。
稅法適用特別法優(yōu)于普通法原則,對(duì)于同一事實(shí)涉及一般法律和特別法律規(guī)定時(shí),特別規(guī)定的效力優(yōu)于一般規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào))對(duì)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題作出規(guī)定,納稅人出租、出借房產(chǎn),自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
在具體的政策執(zhí)行過程中,納稅人不能隨意分解租金收入,應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定,也僅適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的情況。
由此可見,該房地產(chǎn)企業(yè)一次性預(yù)收的房租收入720萬(wàn)元,其房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天,計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入(含預(yù)收),稅率是12%。
風(fēng)險(xiǎn)提示:
一次性預(yù)收取的房屋租金收入,不能按照租賃期分?jǐn)偫U納房產(chǎn)稅,更不能按照固定資產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。只能按照《房產(chǎn)稅暫行條例》以及“國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)”規(guī)定,一次性的全額的按照12%繳納房產(chǎn)稅。
3 企業(yè)所得稅
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))也明確規(guī)定,除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認(rèn),必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則,即屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條第二款明確規(guī)定,按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
這一規(guī)定是一種“例外性規(guī)定”,也就是說在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),對(duì)于合同約定的租金收入的確認(rèn),已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制,而更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。租金的支付時(shí)間是租賃合同的重要條款,承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時(shí)間履行支付租金的義務(wù),因此自合同約定支付租金之日起,該筆租金在法律上就屬于出租人所有,發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力。
而此前《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào))規(guī)定,對(duì)納稅人超過1年以上租賃期,一次收取的租賃費(fèi),出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計(jì)算收入,承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)。此種情形的處理,稅務(wù)與會(huì)計(jì)的銜接是一致的。
風(fēng)險(xiǎn)提示:
從2008年1月1日開始,“國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)”中關(guān)于一次性收取或支付租賃費(fèi)的處理與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定不一致,所以就不能再執(zhí)行了。對(duì)于一次性收取的房屋租金收入,按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
(三)財(cái)稅處理矛盾的協(xié)調(diào)
從上述可以看出,營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅的稅務(wù)處理是很明確的,即收到房屋租金后就產(chǎn)生了納稅義務(wù),企業(yè)就應(yīng)該按照租金收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅,否則存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
但是,企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理就出現(xiàn)了矛盾。
《房屋租賃合同》約定,一月份內(nèi)就可以預(yù)收取兩年的房屋租金收入,按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)當(dāng)月就應(yīng)該確認(rèn)這720萬(wàn)元的收入。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,與租金收入相配比的成本費(fèi)用(如營(yíng)業(yè)稅金及附加、折舊費(fèi)、其他租賃成本)也應(yīng)該計(jì)提。
則該房地產(chǎn)公司2009年1月末的帳務(wù)處理為:
1 確認(rèn)租金收入720萬(wàn)元
借:預(yù)收賬款 720萬(wàn)元
貸:其他業(yè)務(wù)收入 720萬(wàn)元
2 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅
借:營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――營(yíng)業(yè)稅 36萬(wàn)元
――房產(chǎn)稅 86.4萬(wàn)元
3 按照殘值率5%、折舊年限20年,計(jì)提出租房屋2009年的折舊費(fèi):(5000×95%)/ 20=237.5(萬(wàn)元)
借:其他業(yè)務(wù)成本 237.5萬(wàn)元
貸:累計(jì)折舊 237.5萬(wàn)元
4 預(yù)計(jì)2010年出租房屋的折舊費(fèi)237.5萬(wàn)元
借:其他業(yè)務(wù)成本 237.5萬(wàn)元
貸:應(yīng)付帳款――2010年房屋折舊費(fèi)237.5萬(wàn)元
從上述帳務(wù)處理看,存在兩個(gè)問題:
其一是,如果現(xiàn)在計(jì)提2010年的房屋折舊費(fèi),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度均沒有規(guī)定過可以計(jì)提以后年度的折舊費(fèi);如果不預(yù)計(jì)折舊費(fèi)成本,又不符合配比原則。因此,只能通過“應(yīng)付帳款――2010年房屋折舊費(fèi)”進(jìn)行過渡性核算,但是這種處理不是很嚴(yán)密的。
其二是,除營(yíng)業(yè)稅金及附加、房產(chǎn)稅以外的其他租賃成本,2009年可以按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)算,但是2010年是無法預(yù)計(jì)的。因此,2009年確認(rèn)的房屋租賃的應(yīng)納稅所得額,存在著多計(jì)的可能,影響企業(yè)所得稅的正確繳納。
?。ㄋ模┳赓U保證金是否繳納營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅
房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)因出租向承租人收取的租賃保證金100萬(wàn)元,是否繳納營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅問題,業(yè)界是有異議的。
按照《房屋租賃合同》約定,該租賃保證金僅僅是合同履行生效的前提,合同終止時(shí)出租人應(yīng)該退還承租人,因此會(huì)計(jì)處理作為“其他應(yīng)付款”是沒有異議的。
1、營(yíng)業(yè)稅
觀點(diǎn)一,不需要繳納營(yíng)業(yè)稅
“財(cái)稅【2003】16號(hào)文”第五條規(guī)定:“單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí),向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等),其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)”。
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,對(duì)租賃保證金是不需要確認(rèn)為收入的,它不是出租人的應(yīng)稅收入,是一種短期負(fù)債,因此不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
觀點(diǎn)二,需要繳納營(yíng)業(yè)稅
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”,而其中的“價(jià)外費(fèi)用”就包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
租賃保證金屬于價(jià)外費(fèi)用中的“其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”范圍。因此,租賃保證金收入必須與當(dāng)期收入一起申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
不過,筆者更加贊同第一種觀點(diǎn)。
2、房產(chǎn)稅
《房產(chǎn)稅暫行條例》明確規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。租賃保證金不是租金收入,是需要退還承租人的短期負(fù)債。
因此租賃保證金不需要繳納房產(chǎn)稅。
綜上所述,房地產(chǎn)企業(yè)收取房屋租金(租賃保證金)的稅務(wù)處理為:
1、按照新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,應(yīng)該在收到后全額繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加;
2、按照《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,應(yīng)該在收到后就繳納房產(chǎn)稅;
3、根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)該按照租賃合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);
4、租賃保證金不需要繳納營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅。