財(cái)政部于2006年２月１５日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)等39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司率先于２００７年１月１日起實(shí)施，國(guó)家電網(wǎng)公司將在２００８年１月１日起執(zhí)行。新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)性趨同”，與企業(yè)目前適用的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》([94]財(cái)會(huì)字第25號(hào))及1995年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊標(biāo)準(zhǔn)”)相比，存在根本性的差異。筆者擬在其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。
一、“新準(zhǔn)則”與“舊標(biāo)準(zhǔn)”的比較
新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)重心不在原來(lái)的損益表，而轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表，這使得遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露上與舊標(biāo)準(zhǔn)相比，發(fā)生了較大的變化。
1、會(huì)計(jì)重心的變化導(dǎo)致計(jì)稅差異的不同
舊標(biāo)準(zhǔn)以損益表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，在口徑和時(shí)間上的不一致。新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念。
2、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的不同
新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)處理方法不再使用舊標(biāo)準(zhǔn)中的應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求以資產(chǎn)負(fù)債表為中心對(duì)所得稅進(jìn)行跨期確認(rèn)和計(jì)量。
3、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)上的不同
1）科目設(shè)置上的不同：新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，舊標(biāo)準(zhǔn)是“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款貸項(xiàng)”科目；
2）資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)不同：新準(zhǔn)則按“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”分別在資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目中單獨(dú)列示，舊標(biāo)準(zhǔn)用“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款貸項(xiàng)”反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的遞延稅款的借方或貸方余額；
3）損益表中的“所得稅費(fèi)用”包含內(nèi)容不同：新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，舊標(biāo)準(zhǔn)僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用；
4）新準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額、所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系、當(dāng)期適用稅率變化的說(shuō)明等項(xiàng)目作單獨(dú)披露。
二、供電企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)
所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵是確定暫時(shí)性差異，即確定資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)增加或減少應(yīng)稅所得額，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅的增加或減少，形成企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在有關(guān)暫時(shí)性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
（一）供電企業(yè)主要的暫時(shí)性差異
1、資產(chǎn)方面
資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值確定。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，在差異當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，在差異當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
1）應(yīng)收款項(xiàng)
供電企業(yè)的壞賬按照年末應(yīng)收款余額賬齡不同，采用0～100%不等比率提?。弧镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞帳準(zhǔn)備金在稅前扣除。由于會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提比率不一樣，造成應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有差異，形成暫時(shí)性差異。
2）固定資產(chǎn)
以各種方式取得的固定資產(chǎn)，取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及由于設(shè)備更新、技術(shù)進(jìn)步等原因提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)（未獲稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)稅前列支）等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。由于供電企業(yè)對(duì)于正常在用的固定資產(chǎn)一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備，就不會(huì)造成相應(yīng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
3）無(wú)形資產(chǎn)
一般來(lái)說(shuō)，有差異的無(wú)形資產(chǎn)主要是產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)。由于供電企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備和使用壽命是確定的，不存在該項(xiàng)差異。對(duì)于開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件發(fā)生的支出，會(huì)計(jì)上確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，稅法上進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，就形成暫時(shí)性差異。
4）公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值；稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額，從而造成該類(lèi)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。
5）以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
差異產(chǎn)生類(lèi)似于上述公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
2、負(fù)債方面
負(fù)債的賬面價(jià)值按照資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值確定。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)可予抵扣的金額。即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表日，負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，在差異當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，在差異當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
1）預(yù)計(jì)負(fù)債
按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，供電企業(yè)可在將要發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和有關(guān)費(fèi)用，但稅法規(guī)定所有的支出應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，所以?xún)烧呔彤a(chǎn)生了差異。
2）預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債
由于供電企業(yè)是實(shí)時(shí)銷(xiāo)售，基本上不存在實(shí)質(zhì)意義上的預(yù)收賬款。同樣也不存在年底應(yīng)付未付職工薪酬（工效掛鉤屬于永久性差異）和未交的罰款、滯納金。即不存在該類(lèi)負(fù)債的暫時(shí)性差異。
同樣，在特殊情況下存在的非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)和可以利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的暫時(shí)性差異在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的供電企業(yè)也不存在不多。
（二）供電企業(yè)主要的永久性差異
供電企業(yè)主要的永久性差異有接受捐贈(zèng)的用戶(hù)工程資產(chǎn)、非公益性捐贈(zèng)、工效掛鉤結(jié)余、行政性罰款、離退休人員費(fèi)用等。
（三）供電企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量所得稅的一般程序
1、按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)或負(fù)債（除遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）的賬面價(jià)值；
2、按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；
3、將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；
4、在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅；
5、通過(guò)倒軋的方法來(lái)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。
（四）所得稅會(huì)計(jì)還得關(guān)注的幾個(gè)方面
1、未來(lái)期間適用所得稅稅率發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整差額計(jì)入稅率變更當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
2、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)限額應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來(lái)應(yīng)稅所得為限。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
3、要做好備查簿：暫時(shí)性差異確定過(guò)程中涉及大量的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，這些工作要在備查簿中做好記錄，以便日后查閱、轉(zhuǎn)回和調(diào)整。
4、對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求：所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量增加了較多的職業(yè)判斷與信息披露工作，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)的上限和判斷期末遞延所得稅的資產(chǎn)減值等，這都對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。
三、“新準(zhǔn)則”與“舊標(biāo)準(zhǔn)”的銜接
供電企業(yè)要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在2008年1月1日，分別原采用應(yīng)付稅款法或以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法的情況，確定自原制度轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)應(yīng)進(jìn)行的處理。對(duì)于原采用以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)要同時(shí)沖減原已確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)及遞延稅款借項(xiàng)，將調(diào)整的結(jié)果統(tǒng)一增加（減少）盈余公積和未分配利潤(rùn)。
例：某供電企業(yè)于2008年1月1日?qǐng)?zhí)行新準(zhǔn)則，2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額4000萬(wàn)元，該企業(yè)2008年適用所得稅稅率為25%，2007年適用所得稅稅率為33%。該供電企業(yè)2008年前采用納稅影響會(huì)計(jì)法，2008年初遞延稅款借項(xiàng)12.54萬(wàn)元（全部為應(yīng)收款項(xiàng)400萬(wàn)元的壞賬，壞賬的計(jì)提比率為10%），假設(shè)不考慮首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。
2008年發(fā)生的交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在差別的有：
1、當(dāng)年發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出600萬(wàn)元，已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，其中500萬(wàn)元符合資本化條件，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出可按實(shí)際發(fā)生額的150%加計(jì)扣除。
2、直接捐贈(zèng)云南地震災(zāi)區(qū)200萬(wàn)元，稅法不允許稅前列支。
3、2008年12月由于技術(shù)進(jìn)步，提前報(bào)廢一臺(tái)原值500萬(wàn)元，折舊年限10年，稅法與會(huì)計(jì)一樣，均無(wú)殘值，已使用5整年，無(wú)清理費(fèi)用和清理收入，稅務(wù)不同意稅前列支。
4、當(dāng)年工效掛鉤結(jié)余700萬(wàn)元。
5、當(dāng)年發(fā)生離退休費(fèi)用100萬(wàn)元，稅法不允許稅前扣除。
6、當(dāng)年末應(yīng)收款項(xiàng)余額600萬(wàn)元。
分析：
1、2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅
應(yīng)納稅所得額=4000+200+250+700+100-（600*150%-100）+（600-400）*（10%-0.5%）=4469（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=4469*25%=1117.25（萬(wàn)元）
2、2008年度遞延所得稅
1）2008年當(dāng)年度遞延所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)=250*25%+（600-400）*（10%-0.5%）*25%=67.25
（萬(wàn)元）
遞延所得稅負(fù)債=500*25%=125（萬(wàn)元）
2）2008年年初遞延所得稅（所得稅稅率發(fā)生變化）
年初遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=（12.54/33%）*25%=9.5（萬(wàn)元）
即年初遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回=12.54-9.5=3.04（萬(wàn)元）
遞延所得稅=125-67.25+3.04=60.79（萬(wàn)元）
3、利潤(rùn)表應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用=1117.25+60.79=1178.04（萬(wàn)元）
賬務(wù)處理：
借：所得稅費(fèi)用 11780400
遞延所得稅資產(chǎn) 672500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11172500
遞延所得稅負(fù)債 1250000
遞延所得稅資產(chǎn) 30400
總的來(lái)說(shuō)，在政策允許的范圍內(nèi)，我們要樹(shù)立“會(huì)計(jì)籌劃”的理念，使得職業(yè)判斷具有前瞻性，兼顧重要性和簡(jiǎn)單操作的原則，正確確認(rèn)和計(jì)量所得稅。
